Если участие в выставке носит рекламный характер, то есть объект для НДС
Презентация продукции – неоспоримый фактор ее продвижения на рынке. Участие в выставках за рубежом помогает заключить экспортные контракты, а значит, обеспечить поступление валютной выручки в Республику Беларусь. Если организатором выставки выступает иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах РБ, то по оказываемым ею услугам может возникнуть объект для исчисления НДС в том случае, если местом их оказания согласно белорусскому законодательству признают территорию Республики Беларусь (как установлено ст. 92 НК, при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Беларуси через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возложена на состоящие на учете в налоговых органах РБорганизации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права).
Согласно применявшимся в прошлые периоды Основным положениям по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ,услуг)*, участие в выставках, ярмарках, выставках-продажах, стоимость образцов товаров, выставочных буклетов и др., переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям в целях рекламы и не подлежащих возврату, включались в себестоимость продукции (работ, услуг) в составе расходов на рекламу.
_________________
* Отменены с 27 ноября 2011 г.
Реклама – информация об объекте рекламирования, распространяемая в любой форме с помощью любых средств, предназначенная для неопределенного круга лиц (потребителей рекламы), направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и (или) его продвижение на рынке (ст. 2 Закона РБ "О рекламе").
Выставка – мероприятие, предназначенное для демонстрации его посетителям образцов товаров, возможности выполнения работ, оказания услуг в целях рекламы данных товаров, работ, услуг, их производителей (продавцов), проводимое в определенное и ограниченное время в специально обозначенном месте (п. 4 ст. 2 Закона РБ "О рекламе").
Место реализации работ (услуг) определяют на основании ст. 33 Налогового кодекса РБ (далее – НК) и ст. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе (во взаимоотношениях с резидентами РФ и Казахстана) (далее – Протокол).
Однако сложность заключается в том, чтобы правильно идентифицировать, к какой услуге отнести участие в выставке.
Дело в том, что иногда в договорах на участие в выставке дана детализация услуг, оказываемых во время проведения выставки, с указанием их стоимости по отдельности, а в некоторых случаях взимают плату за участие в выставке без конкретизации услуг.
Исходя из позиции МНС РБ, изложенной в журнале "Вестник МНС", 2005, № 31, предусмотренное договором оказание нерезидентом услуг по организации участия белорусского предприятия в выставке, в т.ч. по разработке дизайна стенда и рекламных щитов, включению информации о заказчике в официальный каталог выставки, а также иных вспомогательных услуг, непосредственно связанных с проведением данного рекламного мероприятия, в целях исчисления и уплаты НДС следует рассматривать как оказание рекламных и иных аналогичных услуг. При этом услуги, имеющие непосредственно организационный характер (это, в частности, организационный взнос, обеспечение экспонента необходимым оборудованием и др.), рассматривают в данной ситуации как имеющие вспомогательный характер по отношению к реализации рекламных услуг и местом такой вспомогательной реализации признают место реализации основных объектов. В то же время в данной публикации указано, что в случае наличия отдельных договоров на аренду выставочных площадей и аренду оборудования (движимого имущества) белорусский резидент вправе определять место реализации данных услуг отдельно.
Однако условие о наличии отдельных договоров для определения места реализации по каждому виду услуги не соответствует Гражданскому кодексу РБ. Так, стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законодательством (смешанный договор) (п. 2 ст. 391 НК). К отношениям сторон по смешанному договору применяют в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых могут иметь место в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
Специалисты считают, что участие в выставках на территории России не признается объектом исчисления НДС в Беларуси
В журнале "Налоги Беларуси", 2011, № 5, в статье "НДС при участии организаций в выставках на территории Российской Федерации"сказано, что, по мнению автора, услуги по организации участия в выставке (без конкретизации видов услуг) целесообразно облагать налогом как услуги, не поименованные в подп. 1–4 п. 1 ст. 3 Протокола, т.е. по месту регистрации продавца этих услуг. Такой же подход – при оказании нерезидентом комплекса услуг, связанных с участием в выставке: услуг гостиницы, гида, питания и проезда, услуг по организации встреч деловых партнеров, регистрационного взноса за участие в выставке.
Возникают вопросы: можно ли плательщикам при определении необходимости исчисления НДС руководствоваться мнением автора статьи? Выражает ли оно официальную позицию МНС РБ? Насколько известно, официальное разъяснение МНС РБ в виде письма по этому вопросу отсутствует.
Чтобы не нарушить законодательство, правильно анализируйте договоры на участие в выставке
До появления официальных разъяснений МНС РБ считаем целесообразным при участии в выставках за рубежом учитывать следующее.
Как указывалось выше, сложность возникает в отнесении услуг, оказываемых во время проведения выставки, к тем либо иным услугам, обозначенным в ст. 33 НК и ст. 3 Протокола.
Статья 33 НК не содержит расшифровки наименований услуг, место реализации которых определяют по этой статье. Вместе с тем в Протоколе даны соответствующие расшифровки наименований услуг.
Так, исходя из ст. 1 Протокола:
– дизайнерские услуги – услуги по проектированию художественных форм, внешнего вида изделий, фасадов зданий, интерьеров помещений; художественное конструирование;
– консультационные услуги – услуги по предоставлению разъяснений, рекомендаций и иных форм консультаций, включая определение и (или) оценку проблем и (или) возможностей лица, по управленческим, экономическим, финансовым (в т.ч. налоговым и бухгалтерским) вопросам, а также по вопросам планирования, организации и осуществления предпринимательской деятельности, управления персоналом;
– рекламные услуги – услуги по созданию, распространению и размещению информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и призванной формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам, с помощью любых средств и в любой форме.
Учитывая изложенное, если:
1) с иностранным резидентом заключен договор на организацию участия в выставке, на которой будут демонстрировать продукцию или информацию о товарах (работах, услугах) белорусского плательщика, и детализация услуг отсутствует – оказываемую нерезидентом услугу следует считать рекламной (поскольку на выставке размещают и распространяют информацию о товарах (работах, услугах) неопределенному кругу лиц).
Пример 1
С резидентом Республики Польши заключен договор на организацию участия в выставке. Виды услуг, оказываемых иностранным резидентом в процессе такой организации, в договоре не детализированы. Стоимость услуг по организации участия в выставке указана одной суммой (700 евро).
Местом оказания рекламных услуг надосчитать место деятельности и (или) место нахождения (место жительства) покупателя, т.е. территорию Республики Беларусь (подп. 1.4 п. 1 ст. 33 НК). Следовательно, белорусский заказчик должен исчислить НДС в том отчетном периоде, в котором он осуществил оплату услуг по данному договору (п. 5 ст. 100 НК). Налоговую базу для исчисления НДС необходимо определять в белорусских рублях по курсу, установленному Нацбанком РБ на момент фактической реализации (т.е. на дату оплатынерезиденту независимо от того, какой метод определения выручки установлен учетной политикой заказчика) (ст. 97 НК);
2) с иностранным резидентом заключен договор на участие в выставке, на которой будут демонстрировать продукцию или информацию о товарах (работах, услугах) белорусского плательщика и за участие в выставке договором предусмотрен только регистрационный взнос – такой взнос, по сути, и есть плата за оказываемую нерезидентом рекламную услугу (поскольку на выставке производят размещение и распространение информации о товарах (работах, услугах) неопределенному кругу лиц).
Пример 2
По договору, заключенному с резидентом Швейцарии, белорусская организация должна уплатить регистрационный взнос за участие на выставке, на которой экспонируют ее продукцию, в размере 1 000 евро. Иные услуги данный нерезидент не предоставляет.
Учитывая положения подп. 1.4 п. 1 ст. 33 НК, белорусская организация при оплате взноса обязана выступить плательщиком НДС;
3) с иностранным резидентом заключен договор на участие в выставке (либо приобретен входной билет на выставку), на которой будет продемонстрирована продукция иных производителей, а представитель белорусской организации посещает данную выставку с целью получения информации о продукции конкурентов и т.п. – такую услугу целесообразно рассматривать как информационную.
Местом реализации работ, услуг, имущественных прав признают территорию Республики Беларусь, если покупатель (приобретатель) работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности осуществляет деятельность на территории Беларуси и (или) местом его нахождения (местом жительства) определена Беларусь. Настоящее положение применяют в отношении услуг по обработке информации и информационному обеспечению и иных идентичных работ, услуг (подп. 1.4.3 п. 1 ст. 33 НК).
Информация – сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления; информационная услуга – деятельность по осуществлению поиска, получения, передачи, сбора, обработки, накопления, хранения, распространения и (или) предоставления информации, а также защиты информации (ст. 1 Закона РБ "Об информации, информатизации и защите информации").
Пример 3
С резидентом Германии заключен договор на посещение выставки в сфере IT-технологий. Резидент РБ направил своего представителя для участия в выставке с целью получения информации об опыте коллег. Услуги, предоставляемые в ходе выставки, следует отнести к иным идентичным услугам (информационным), и местом их оказания признают место деятельности заказчика, т.е. территорию Республики Беларусь. Соответственно резидент РБ при внесении платы за участие в выставке должен исчислить НДС.
Пример 4
Представитель маркетинговой службы белорусского предприятия посетил выставку в Российской Федерации, купив входной билет на месте, с целью изучения маркетинговых стратегий конкурентов и ознакомления с их продукцией. По возвращении предприятием возмещены расходы на покупку билета.
Местом реализации работ, услуг признают территорию государства – члена Таможенного союза, если налогоплательщик (плательщик) этого государства приобретает консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы (подп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола).
Услуги по обработке информации – услуги по осуществлению сбора и обобщению информации, систематизации информационных массивов (данных) и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации (ст. 1 Протокола).
Следовательно, информационные услуги не поименованы ни в данном подпункте, ни в подп. 1–3 ст. 3 Протокола, т.е. их место реализации нужно определять как место регистрации в качестве налогоплательщика продавца услуг. Таким образом, необходимость исчисления НДС из стоимости входного билета на выставку отсутствует;
4) с иностранным резидентом заключен договор на участие в выставке и приведен перечень оказываемых нерезидентом услуг с указанием их стоимости – место реализации определяют по каждой услуге в отдельности.
Пример 5
Организация планирует принять участие в выставке собственной продукции в Италии, которая пройдет с 4 по 7 мая 2011 г. Итальянской стороной в приложении к договору указаны следующие виды услуг и их стоимость: регистрационный сбор – 100 евро, аренда помещения – 500 евро, стоимость освещения помещения (стоимость электроэнергии) – 20 евро, аренда мебели – 120 евро, аренда автомобиля – 140 евро, дизайнерские услуги по оформлению стенда – 500 евро.
Поскольку в данном случае исполнителем перечислены оказанные услуги во время участия в выставке, место реализации каждой услуги определяют отдельно.
Местом реализации работ, услуг, имущественных прав признают территорию Республики Беларусь, если работы, услуги непосредственно связаны с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 33 НК).
Настоящее положение следует применять и в отношении сдачи в аренду, лизинг и наем недвижимого имущества.
Таким образом, по арендной плате за помещение, находящееся на территории Италии, НДС исчислять не нужно.
Местом реализации работ, услуг, имущественных прав признают территорию Республики Беларусь, если покупатель (приобретатель) работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) определена Республика Беларусь (подп. 1.4.4-1 п. 1 ст. 33 НК). Настоящее положение следует применять в отношении аренды и лизинга движимого имущества, за исключением транспортных средств.
Так как арендатор мебели – резидент РБ, независимо от того, что мебель в момент аренды находилась на территории Италии, из арендной платы за мебель необходимо исчислить налог по ст. 92 НК.
Местом реализации работ, услуг, имущественных прав следует считать территорию Республики Беларусь, если организация или индивидуальный предприниматель осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом их нахождения (местом жительства) признана Республика Беларусь и они выполняют работы, оказывают услуги, реализуют имущественные права (за исключением имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности), не предусмотренные подп. 1.1–1.4 п. 1 ст. 33 (подп. 1.5 п. 1 ст. 33 НК).
Настоящее положение применяют, в частности, в отношении услуг по перевозке товаров, пассажиров и их багажа, аренды, лизинга транспортных средств, включая аренду (фрахт) транспортных средств с экипажем.
Таким образом, плату за аренду автомобиля, а также плату за электроэнергию и дизайнерские услуги у резидента Италии не следует облагать НДС, так как место деятельности арендодателя – не территория Республики Беларусь.
Как указывалось выше, регистрационный сбор за участие в выставке надо рассматривать как рекламную услугу и из ее стоимости исчислить НДС.
Пример 6
Если бы в рассматриваемом примере исполнителем дизайнерских услуг выступал резидент РФ, то место реализации определялось бы согласно подп. 4 ст. 3 Протокола как место регистрации в качестве налогоплательщика, поскольку дизайнерские услуги поименованы в вышеназванном подпункте. А значит, заказчику при оплате дизайнерских услуг нужно исчислить НДС.
Вместе с тем как в ст. 33 НК, так и в ст. 5 Протокола существует понятие вспомогательных услуг.
Если реализация работ, услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ, услуг, местом такой вспомогательной реализации признают место реализации основных работ, услуг (п. 2 ст. 33 НК).
В случае если налогоплательщик (плательщик) выполняет, оказывает несколько видов работ, услуг, порядок налогообложения которых регулирует Протокол, и реализация одних работ, услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ, услуг, местом реализации вспомогательных работ, услуг будет место реализации основных работ, услуг (ст. 5 Протокола).
Четкие критерии отнесения к основным и вспомогательным услугам в НК и Протоколе не определены.
Обратимся к законодательству прошлых лет и разъяснениям МНС РБ. В подп. 14.2.6 п. 14 утратившей силу Инструкции о порядке исчисления и уплаты НДС, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16, было указано, что основной работой, услугой считают работу, услугу, стоимость которой превышает стоимость вспомогательной работы, услуги.
Согласно публикации в журнале "Налоги Беларуси", 2008, № 36, в целях исчисления и уплаты НДС вышеизложенную норму НК и соответствующую норму Протокола следует применять, если работы (услуги), имеющие по отношению друг к другу основной и вспомогательный характер, выполняет одна организация (индивидуальный предприниматель) и в рамках одного договора.
В примере 5 невозможно определить, какая услуга является основной, а какая вспомогательной, поскольку 2 из оказываемых услуг имеют одинаковую стоимость и некоторые услуги не связаны между собой (например, аренду автомобиля трудно признать вспомогательной услугой к аренде недвижимого имущества или дизайнерским услугам). Однако существуют договоры на участие в выставке, где можно выявить основную и вспомогательную услуги.
Пример 7
По договору с резидентом РФ за участие в выставке белорусское предприятие должно заплатить за аренду павильона (недвижимого имущества) 30 000 рос. руб. и регистрационный сбор 2 000 рос. руб.
Регистрационный сбор можно признать вспомогательным к аренде выставочного павильона иместо реализации в отношении такого договора определять по месту нахождения недвижимого имущества (павильона). Таким образом, местом реализации не будет территория Республики Беларусь, и НДС при оплате и регистрационного сбора, и арендной платы исчислять не нужно.
Вместе с тем, если у плательщиков существуют сомнения в критерии отнесения к основной и вспомогательной услуге, целесообразно место реализации по каждой услуге определять по отдельности.
