При заключении кредитного договора кредитополучателям необходимо обращать внимание на наличие в нем существенных условий, которые включают в себя следующие составляющие:
– сумма кредита с указанием валюты кредита (для кредитной линии – максимальный размер (лимит) общей суммы предоставляемых кредитополучателю денежных средств (кредита) и предельный размер единовременной задолженности кредитополучателя);
– срок и порядок предоставления и возврата (погашения) кредита;
– размер процентов за пользование кредитом и порядок их уплаты, а также размер платы за пользование кредитом и порядок ее внесения, если такая уплата предусмотрена кредитным договором;
– цель, на которую кредитополучатель обязуется использовать предоставленные денежные средства;
– способ обеспечения исполнения обязательств;
– ответственность кредитодателя и кредитополучателя за неисполнение (ненадлежащее исполнение) ими обязательств по кредитному договору;
– иные условия.
Приведенные положения установлены ст. 140 Банковского кодекса РБ (далее – БК).
Справочно: порядок кредитования, оформления и погашения кредитов изложен в Инструкции о порядке предоставления (размещения) банками денежных средств в форме кредита и их возврата, утвержденной постановлением Правления Нацбанка РБ от 30.12.2003 № 226 (далее – Инструкция № 226). В этом же документе определены понятия краткосрочного и долгосрочного кредитов:
– краткосрочные кредиты – это кредиты со сроком полного погашения, первоначально установленным кредитным договором, до 1 года включительно, а также кредиты, предоставленные по возобновляемым кредитным линиям и при овердрафтном кредитовании, за исключением кредитов с первоначально установленным в кредитном договоре сроком погашения хотя бы одной части кредита свыше 1 года;
– долгосрочные кредиты – это все иные кредиты, кроме перечисленных в составе краткосрочных кредитов (п. 5 Инструкции № 226).
ОБЯЗАННОСТИ СТОРОН ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ КРЕДИТНОГО ДОГОВОРА
До заключения кредитного договора в обязанности кредитодателя входит обеспечение возможности ознакомления каждого кредитополучателя с информацией о размере процентов и платы за пользование кредитом (если обязанность ее уплаты предусмотрена кредитным договором). Как правило, с каждым конкретным кредитополучателем кредитодатель самостоятельно определяет размер, периодичность начисления и сроки уплаты процентов и платы за пользование кредитом.
Стороны вправе предусмотреть в кредитном договоре порядок, при котором проценты за пользование кредитом уплачиваются полностью в день возврата (погашения) кредита или равномерными взносами в период его возврата (погашения). В случае непогашения кредита в сроки, установленные договором, кредитополучатель обязан в период со дня истечения срока возврата кредита до его полного возврата уплачивать проценты за пользование кредитом в повышенном размере, определенном в кредитном договоре, если иной размер не предусмотрен законодательством РБ (ст. 145 БК).
Исполнение обязательств по кредитному договору может обеспечиваться гарантийным депозитом денежных средств, переводом на кредитодателя правового статуса на имущество, в т.ч. на имущественные права, залогом недвижимого и движимого имущества, поручительством, гарантией и иными способами, предусмотренными законодательством РБ или договором (ст. 147 БК).
Бухгалтерский и налоговый учет кредитов банка
Для отражения информации о расчетах по полученным организацией займам необходимо использовать счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчетыпо долгосрочным кредитам и займам" (пп. 51 и 52 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)).
В табл. 1 приведен перечень типовых бухгалтерских записей, связанных с получением организацией банковских кредитов и их возвратом.
Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 130 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Основанием для отражения в бухгалтерском учете затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) являются документы бухгалтерского учета, которые следует отражать в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) с учетом особенностей, определенных п. 2 ст. 130 НК.
При налогообложении прибыли не учитывают затраты, определенные в ст. 131 НК, в т.ч. проценты по просроченным кредитам (подп. 1.20 п. 1 ст. 131 НК).
Внимание! Для целей налогообложения проценты по кредитам, включаемые в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), подлежат распределению на сумму затрат, приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров на конец налогового периода. Методика распределения процентов по кредитам, займам для целей налогового учета изложена в подп. 2.2 п. 2 ст. 130 НК.
Получение кредита для приобретения запасов
Используя полученные кредиты под приобретение запасов, необходимо учитывать, что к запасам относят: сырье, основные и вспомогательные материалы, полуфабрикаты и комплектующие изделия, горючесмазочные материалы, запасные части, тару, инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастку и приспособления, сменное оборудование, специальную (защитную), форменную и фирменную одежду и обувь, временные (нетитульные) сооружения и приспособления (далее – отдельные предметы в составе средств в обороте); животных на выращивании и откорме; незавершенное производство; готовую продукцию; товары (п. 3 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133)). Материалы принимают к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которую определяют в сумме фактических затрат организации на их приобретение (п. 7 Инструкции № 133).
Внимание! Не следует включать в фактическую себестоимость материалов такие расходы, как проценты за пользование кредитами, займами, полученными для приобретения этих материалов, а также вознаграждения банку за обслуживание этих кредитов, курсовые разницы по обязательствам в иностранной валюте перед поставщиками за приобретенные материалы; затраты, связанные с приобретением иностранной валюты для расчетов с поставщиками или погашения кредитов за приобретенные материалы; расходы на реализацию; другие затраты, непосредственно не связанные с приобретением и доставкой материалов и доведением их до состояния, пригодного к использованию (п. 38 Инструкции № 133).
С 1 января 2012 г. проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами (за исключением процентов по кредитам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), отражают в составе доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)).
Получение кредита для погашения задолженности по выплате заработной платы
В целях защиты экономических интересов государства и обеспечения своевременной уплаты подоходного налога с физических лиц, обязательных страховых взносов, взносов на профессиональное пенсионное страхование в Фонд социальной защиты населения Минтруда и соцзащиты (далее – ФСЗН) и страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее – взносы в Белгосстрах) при предоставлении банком юридическому лицу кредита для выплаты заработной платы в заявлении на предоставление кредита указывают также суммы обязательных страховых взносов в ФСЗН, страховых взносов по обязательному страхованию в Белгосстрах и суммы подоходного налога с физических лиц, исчисляемые с суммы данной заработной платы (подп. 1.2 п. 1 Указа Президента РБ от 07.02.2006 № 71 "О мерах по обеспечению своевременной уплаты подоходного налога с физических лиц и отдельных страховых взносов").
В табл. 2 приведены бухгалтерские записи по получению краткосрочного кредита банка в рублях с целью погашения задолженности по заработной плате.
Получение кредита для финансирования инвестиционных активов
Порядок отражения в бухгалтерском учете процентов по кредитам, получаемым под приобретение инвестиционных активов, в большинстве случаев является определяющим и для их налогообложения.
Под инвестиционной деятельностью следует понимать деятельность организации по приобретению и созданию, реализации и прочему выбытию основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные активы, вложений в долгосрочные активы, оборудования к установке, строительных материалов у заказчика, застройщика, осуществлению (предоставлению) и реализации (погашению) финансовых вложений, если указанная деятельность не относится к текущей согласно учетной политике организации (п. 2 Инструкции № 102).
При приобретении основных средств необходимо исходить из того, что в бухгалтерском учете их следует оценивать по первоначальной или восстановительной стоимости (п. 10 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 (далее – Инструкция № 118)).
Справочно: первоначальной стоимостью основных средств признают сумму фактических затрат на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку, установку и монтаж, включая, в частности, проценты по кредитам (п. 11 Инструкции № 118). Данная норма не распространяется на проценты, уплаченные по просроченным кредитам и займам.
Проценты по кредитам, полученным под приобретение основных средств, начисленные после ввода основных средств в эксплуатацию, в соответствии с учетной политикой организации могут быть учтены:
– в составе прочих расходов (расходов по финансовой деятельности);
– в составе вложений в долгосрочные активы и в течение года и в конце отчетного года включаться в стоимость объектов основных средств (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам).
Учет "иных" расходов, связанных с получением кредита банка
При получении кредита у организации возникают расходы, связанные с необходимостью уплаты комиссии банку за рассмотрение пакета документов для принятия решения о выдаче кредита (либо отказе в его выдаче), уплаты комиссий за перечисление платежей по кредитным договорам, уплаты комиссий банку за сопровождение кредита, и иные аналогичные расходы.
Порядок учета данных расходов зависит от целевого назначения кредита, периода возникновения данных расходов и иных факторов.
Первоначальную стоимость основных средств увеличивают "иные" затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств и доведением его до состояния, в котором он пригоден к использованию (п. 11 Инструкции № 118). Не включают в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств (п. 12 Инструкции № 118).
С учетом вышеизложенного плату за рассмотрение документов для предоставления кредита, привлекаемого для финансирования вложений во внеоборотные активы, комиссии банка по данным кредитам, возникающие до ввода объектов основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию, целесообразно рассматривать как иные расходы, непосредственно связанные с приобретением основных средств и нематериальных активов, подлежащие отражению на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
В табл. 3 приведен перечень типовых операций, связанных с отражением в учете "иных" расходов, возникающих при получении кредитов банка.
Расходы, связанные с получением и обслуживанием кредита (комиссии банка за услуги по сопровождению кредита, плата за рассмотрение документов и т.п.), для целей налогообложения включают в затраты по производству и реализации продукции (работ, услуг) в порядке, аналогичном учету данных расходов для целей бухгалтерского учета, а именно:
– плату за рассмотрение документов на получение кредита и комиссию банка за сопровождение кредита для финансирования капитальных вложений до ввода объектов основных средств включают в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли опосредованно (через начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств и нематериальных активов, на увеличение стоимости которых она была отнесена);
– плату за рассмотрение документов на получение кредита для производственных целей, не связанных с финансированием капитальных вложений, включают в состав текущих затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли;
– комиссию банка за сопровождение кредита, привлекаемого для финансирования капитальных вложений (после ввода объектов основных средств и нематериальных активов) в эксплуатацию, включают в состав текущих затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
ПРАКТИЧЕСКИЕ СИТУАЦИИ ПО ОТРАЖЕНИЮ В УЧЕТЕ БАНКОВСКИХ КРЕДИТОВ
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по получению (возврату) банковских кредитов применительно к отдельным ситуациям рассмотрим на конкретных примерах.
Пример 1
Торговая организация приобрела 9 апреля 2012 г. товар у поставщика – резидента РБ общей стоимостью 118 000 000 руб., в т.ч. НДС – 19 666 667 руб. Оплата поставщику произведена 12 апреля 2012 г. за счет краткосрочного кредита банка (минуя расчетный счет организации). Кредит предоставлен на срок до 12 июня 2012 г. под 45 % годовых с условием ежемесячной уплаты процентов. Количество дней в году, принятое для расчета, – 365. Согласно условиям кредитного договора проценты начисляются и уплачиваются банку в последний рабочий день месяца. Кредит возвращен организацией банку в срок, установленный кредитным договором.
В соответствии с учетной политикой организации выручка от реализации товаров отражается в бухгалтерском учете "по отгрузке", а учет товара ведется по покупным ценам; предусмотрено ведение книги покупок по НДС.
Пример 2
Организация не возвратила в срок краткосрочный кредит банка в сумме 100 000 000 руб. В текущем месяце организацией были уплачены банку проценты по просроченному краткосрочному кредиту в сумме 3 550 000 руб.
Пример 3
В текущем году обслуживающим банком торговой организации была открыта кредитная линия в рублях сроком на 6 месяцев. За счет кредитных средств организация провела расчеты с поставщиками товаров (минуя расчетный счет кредитополучателя) на сумму 100 000 000 руб.
В обеспечение обязательства по возврату кредита и процентов по нему торговой организацией – заемщиком был предоставлен залог товаров в обороте. Право собственности на указанные товары остается за торговой организацией – залогодержателем. Залоговая стоимость товаров определена договором в размере 73 000 000 руб.
Ввиду временных трудностей организация не смогла оплатить проценты за пользование кредитной линией в сроки, установленные договором. В связи с этим у нее образовалась задолженность перед банком на сумму 120 160 000 руб., в т.ч. по основному долгу – 100 000 000 руб. и по процентам (просроченным) – 20 160 000 руб.
По взаимному соглашению сторон банк выставил на торги товары, являющиеся предметом залога кредита. Покупная стоимость товаров составляет 73 000 000 руб. Товар реализован на торгах за 131 682 000 руб. После проведения зачета с банком по основному долгу и процентам на сумму реализованного товара между организацией и банком произведен окончательный расчет.
Учетной политикой организации определено отражение выручки "по мере отгрузки".
Ответственность субъекта хозяйствования
При получении организацией кредита на обычных либо льготных условиях необходимо помнить об ответственности за представление должностным лицом юридического лица заведомо ложных документов и сведений об обстоятельствах, имеющих существенное значение для получения кредита, либо умышленное несообщение должностным лицом юридического лица кредитору информации о возникновении обстоятельств, влекущих приостановление кредитования. Выявление таких фактов наказывается штрафом, или лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, или арестом на срок до 6 месяцев, или ограничением свободы на срок до 3 лет, или лишением свободы на тот же срок (ст. 237 Уголовного кодекса РБ).
