Это объясняется тем, что порядок вычета НДС, установленный ст. 106 и 107 Налогового кодекса РБ (далее – НК), предусматривает особенности вычета НДС по основным средствам, а порядок исчисления НДС, установленный ст. 97 НК, предусматривает особенности исчисления НДС при реализации основных средств.
Так, несмотря на то что НДС по основным средствам может приниматься к вычету до ввода их в эксплуатацию, он:
– не относится на затраты.
Справочно: при одновременном использовании приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав при производстве (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм НДС, за исключением сумм НДС, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, производится нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 3 ст. 106 НК);
– не распределяется на увеличение стоимости основных средств при наличии оборотов по реализации, освобожденных от НДС, и оборотов, местом реализации которых не является территория Республики Беларусь;
– не во всех случаях распределяется на обороты по реализации, облагаемые по ставке 10 % (по основным средствам непроизводственного назначения, по модернизации и реконструкции основных средств непроизводственного назначения; в случае простоя объекта основных средств в связи с проведением реконструкции (модернизации) свыше трех месяцев, начиная с четвертого месяца) (письмо МНС РБ от 24.03.2010 № 2-1-10/10734);
– распределяется на стоимость основных средств, приходящихся на обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым предоставлены налоговый кредит и (или) освобождение от уплаты НДС.
Справочно: суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, приходящиеся на обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым предоставлен налоговый кредит (освобождение от уплаты НДС), относятся на увеличение стоимости таких основных средств и нематериальных активов (п. 7 ст. 107 НК);
Что такое НДС по основным средствам, в прошлом году было определено в Законе РБ от 19.12.1991 № 1319-XII "О налоге на добавленную стоимость" (далее – Закон).
Для целей Закона под основными средствами понимались амортизируемые объекты, которые учитывались на счетах бухгалтерского учета в составе основных средств, объекты аренды (лизинга), полученные арендатором (лизингополучателем) по договорам аренды (лизинга), предусматривающим переход права собственности на объект по истечении определенного срока, а также товары, приобретаемые для передачи их в аренду (лизинг), за исключением:
– объектов аренды (лизинга), которые приобретались арендодателями (лизингодателями) для передачи по договорам аренды (лизинга), предусматривающим переход права собственности на объект по истечении определенного срока;
– предметов залога, которые получали кредиторы в счет исполнения обязательств в случаях, определенных законодательством, не предназначенных для использования самим кредитором в качестве основных средств;
– товаров (отступного), которые получали кредиторы взамен исполнения обязательств, не предназначенных для использования самим кредитором в качестве основных средств;
– товаров, которые приобретались в целях безвозмездной передачи;
– оборудования к установке (ст. 2 Закона).
Аналогичных норм в НК нет, однако по разъяснениям МНС, основными средствами для целей НДС являются объекты, признаваемые таковыми для целей бухгалтерского учета.
Теперь рассмотрим вопрос: являются ли предметы проката основными средствами?
Активы, имеющие материально-вещественную форму, принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении следующих условий:
– предназначены для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для использования во вспомогательных, обслуживающих производствах и хозяйствах, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
– предназначены для использования в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев;
– способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
– не предполагаются на момент приобретения для последующей перепродажи (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 (далее – Инструкция № 118)).
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с основными средствами определен в Инструкции об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденной постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 127.
На основании п. 23 Инструкции № 127 для учета основных средств, предоставляемых организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, в бухгалтерском учете применяется счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
По нормам постановления Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 "Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета" для учета предметов проката используется счет 03.
То есть предметы проката, учитываемые на счете 03, могут быть основными средствами.
Этот вывод подтверждается также положениями Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6. В п. 45 этого документа указано, что амортизационные отчисления по предметам проката, предоставляемым организациями, оказывающими бытовые услуги по прокату, и учитываемым в качестве доходных вложений в материальные ценности, осуществляются по нормам, утверждаемым организациями самостоятельно. Нормы разрабатываются по группам предметов проката исходя из сроков службы, определенных технической документацией производителей, а по тем предметам проката, на которые отсутствует такая документация, – из фактических сроков эксплуатации аналогичных товаров с учетом сохранения их потребительских свойств.
Таким образом, по нормам, приведенным выше, основными средствами для целей бухгалтерского учета признаются не только объекты, учитываемые на счете 01 "Основные средства", но и объекты, учитываемые на счете 03.
Следует учитывать также нормы Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных постановлением Минэкономики, Минфина и Минтруда и соцзащиты РБ от 30.10.2008 № 210/161/151. Согласно подп. 7.4 п. 7 этого документа в элементе "Материальные затраты" отражается стоимость запасных частей и расходных материалов для ремонта инвентаря, хозяйственных принадлежностей, специальной оснастки, специальной одежды, а также другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, а также предметов проката (если предоставление услуг по прокату является видом экономической деятельности).
То есть предметы проката, учитываемые на счете 03, могут быть и основными средствами, и отдельными предметами в составе оборотных средств. Критерий, по которому предметы проката делятся на эти 2 группы, установлен п. 2 Инструкции № 118, приведенным выше с учетом положений п. 4 Инструкции № 118. В соответствии с данным пунктом активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 2 Инструкции № 118, и стоимость которых в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, составляет не выше 30 базовых величин за единицу, могут не относиться организацией к основным средствам и учитываться в бухгалтерском учете в составе средств в обороте.
Таким образом, поскольку для бухгалтерского учета предметы проката могут быть как основными средствами, так и отдельными предметами в составе оборотных средств, соответствующее деление предметов проката учитывается при исчислении и вычете НДС.
Следовательно, при приобретении и реализации предметов проката, являющихся основными средствами, применяется порядок исчисления и вычета НДС, установленный Налоговым кодексом РБ для основных средств, а в отношении иных предметом проката – порядок вычета и исчисления НДС, установленный для отдельных предметов, учитываемых в составе оборотных средств.
