ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ
При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, организации необходимо распределять общую сумму налоговых вычетов. Распределение общей суммы налоговых вычетов организации по товарам (работам, услугам), имущественным правам между этими оборотами осуществляется 2 методами – методом удельного веса или методом раздельного учета, если иное не установлено гл. 12 Налогового кодекса РБ (далее – НК).
Один из двух методов распределения налоговых вычетов (метод удельного веса или метод раздельного учета) применяется как минимум в течение одного календарного года и утверждается учетной политикой организации. При отсутствии в учетной политике организации указания о применяемом методе распределения налоговых вычетов все налоговые вычеты распределяются методом удельного веса.
В 2010 г. при распределении налоговых вычетов методом удельного веса должны быть учтены следующие моменты:
1) для определения методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эта сумма оборота делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации;
2) процент удельного веса рассчитывается с точностью не менее 4 знаков после запятой;
3) суммой оборота признаются сумма налоговой базы и налога на добавленную стоимость, исчисленного от этой налоговой базы, а такжесумма увеличения (уменьшения) налоговой базы.
При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота включаются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, если по таким операциям плательщиком не произведено исчисление НДС;
4) при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключаются налоговая база и сумма НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ.
Поскольку в качестве базы для определения процента, по которому распределяются налоговые вычеты, принимается сумма налоговой базы и сумма ее увеличения (уменьшения), любые ошибки в определении налоговой базы приводят к ошибкам в распределении налоговых вычетов.
При определении налоговой базы не учитываются операции, непризнаваемые объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 93 и пп. 2, 3 ст. 31 НК.
Обращаем внимание, что в 2010 г. ведение книги покупок является правом организации. Ведение книги покупок устанавливается учетной политикой организации. Форма книги покупок и порядок ее заполнения утверждаются МНС РБ. Организация вправе в течение календарного года предусмотреть в учетной политике ведение книги покупок. В этом случае ее ведение осуществляется до окончания соответствующего календарного года.
В случае ведения организацией книги покупок в распределении участвуют суммы НДС, отраженные в книге покупок. Если книга покупок не ведется – в распределении участвуют подлежащие вычету суммы НДС, отраженные в бухгалтерском учете по дебету счета 18 (175 – для бюджетных организаций; 6501 – для банков).
Как установлено нормами п. 6 ст. 107 НК, к вычету принимаются:
– предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от периода погашения задолженности за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок, если ее ведение осуществляется плательщиком, – для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав согласно п. 1 ст. 100 НК, т.е. "по отгрузке";
– фактически уплаченные плательщиком суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете и книге покупок, если ее ведение осуществляется плательщиком, – для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 100 НК, т.е. "по оплате".
ПРИМЕР РАСПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ
Рассмотрим порядок распределения налоговых вычетов за январь 2010 г. у организации, у которой:
1) имеются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, облагаемых по ставкам 0, 10, 18, 20 %, освобождаемых от НДС и местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь;
2) выручка определяется "по отгрузке";
3) учетной политикой метод определения налоговых вычетов не установлен, поэтому налоговые вычеты распределяются методом удельного веса;
4) налоговые вычеты, приходящиеся к затратам по ведению капитального строительства, не распределяются по удельному весу оборота по реализации и принимаются к вычету до ввода объекта капитального строительства в эксплуатацию как налоговые вычеты по основным средствам.
На 1 января 2010 г. остаток налоговых вычетов составил 29 000 тыс. руб., в т.ч.:
– по товарам (работам, услугам) – 9 000 тыс. руб.;
– по основным средствам и нематериальным активам – 20 000 тыс. руб.
Налоговые вычеты за январь 2010 г. составили:
– по товарам (работам, услугам) – 600 000 тыс. руб.;
– по основным средствам и нематериальным активам – 502 000 тыс. руб., в т.ч. НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для капитального строительства, – 22 000 тыс. руб.
За январь 2010 г. у организации имеются следующие обороты по реализации:
– по ставке 18 % – 35 400 тыс. руб.;
– по ставке 20 % – 1 200 000 тыс. руб.;
– по ставке 10 % – 330 000 тыс. руб.;
– по ставке 0 % – 300 000 тыс. руб., в т.ч. оплаченный денежными средствами оборот – 250 000 тыс. руб.;
– по товарам, освобожденным от НДС, – 150 000 тыс. руб.;
– по услугам, местом реализации которых не является территория Республики Беларусь, – 20 000 тыс. руб.
Исходя из указанных данных необходимо определить сумму налоговых вычетов:
1) подлежащую отнесению на затраты;
2) подлежащую вычету в полном объеме независимо от суммы НДС исчисленной по реализации;
3) подлежащую вычету в пределах НДС, исчисленного по реализации.
Определение суммы НДС, подлежащей отнесению на затраты
Суммы НДС, за исключением сумм налога, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, включаются в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, в случае использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения. Данные нормы применяются также в отношении оборотов по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь.
В нашем случае на затраты распределяется НДС по товарам (работам, услугам), поскольку у организации имеются обороты по реализации:
– освобожденные от НДС;
– местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь.
При распределении следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 106 НК. Так, в случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав при производстве (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм НДС, за исключением сумм налога, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Те же правила применяются в отношении оборотов по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь.
Таким образом, сумму налоговых вычетов по товарам (работам, услугам) надо умножить на долю оборота, освобожденного от НДС, и оборота, местом реализации которого не признается Республика Беларусь, в общей сумме оборота. В данном расчете, как и в 2009 г., не участвуют налоговые вычеты по основным средствам и нематериальным активам, но в отличие от 2009 г. участвуют налоговые вычеты прошлого года.
Сумма, подлежащая отнесению на затраты, определяется следующим образом: (150 000 + 20 000) / 2 035 400 × (9 000 + 600 000) – и составляет 50 864,695 тыс. руб.
Определение суммы НДС, подлежащей вычету в полном объеме независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации
На основании п. 23 ст. 107 НК вычет сумм НДС производится в полном объеме:
1) по товарам (работам, услугам), при реализации которых обложение НДС осуществляется по ставке 0 % при выполнении следующих условий:
– представления плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет документов (их копий), предусмотренных пп. 2–8 ст. 102 НК;
– поступления выручки от реализации этих товаров (работ, услуг) на счета плательщиков в банках Республики Беларусь либо на открытые на основании разрешения Нацбанка РБ счета плательщиков в банках, являющихся таковыми в соответствии с законодательством иностранного государства, с местом нахождения за пределами территории Республики Беларусь или в случае ввоза товаров, выполнения работ, оказания услуг по осуществленным в соответствии с законодательством товарообменным (бартерным) операциям;
2) по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для производства (реализации) товаров, которые облагаются НДС по ставке 10 %;
3) у плательщиков, находящихся в процессе ликвидации (прекращения деятельности), а также в связи с прекращением предпринимательской деятельности, не связанной с ликвидацией субъекта, в соответствии с законодательством;
4) по товарам, освобождаемым от НДС в соответствии с подп. 1.44 п. 1 ст. 94 НК.
Справочно: в подп. 1.44 п. 1 ст. 94 НК речь идет о реализации на территории Республики Беларусь товаров собственного производства продавцом – налоговым резидентом РБ по договору купли-продажи с лизингодателем – налоговым резидентом РБ, приобретающим данные товары в собственность для их последующей передачи по договору международного лизинга за пределы Республики Беларусь с правом выкупа.
Определение сумм НДС, уплаченных при приобретении и (или) ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов, приходящихся на обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0 %, производится следующим образом. Удельный вес суммы оборота по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0 %, в общей сумме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав нарастающим итогом с начала года умножается на суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, уменьшенные на суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, отнесенные на увеличение стоимости основных средств и нематериальных активов (см. п. 7 ст. 107 НК). В аналогичном порядке определяется сумма НДС, приходящаяся на обороты по ставке 10 %.
В нашем примере представлены ситуации, указанные в пп. 1 и 2 (см. выше). В расчете суммы НДС, подлежащей вычету в полном объеме, как и в 2009 г., участвуют налоговые вычеты по основным средствам и нематериальным активам. Однако в отличие от 2009 г. в 2010 г.:
– во-первых, в расчет принимаются налоговые вычеты прошлого года;
– во-вторых, налоговые вычеты под обороты по ставке 10 % могут определяться методом удельного веса (а не только методом раздельного учета);
– в-третьих, полному вычету подлежат все налоговые вычеты, приходящиеся на обороты по ставке 10 %, а не только налоговые вычеты по ставке 18 %, как это было в 2009 г.
Сумма НДС, подлежащего полному вычету, рассчитывается следующим образом: (330 000 + 250 000) / 2 035 400 × (9 000 + 20 000 + 600 000 + 502 000) – и составит 322 285,546 тыс. руб.
Определение суммы НДС, подлежащей вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации
Сумма НДС, подлежащая вычету в пределах НДС, исчисленного по реализации, определяется как разница между общей суммой НДС, подлежащей вычету, и суммой НДС, подлежащей отнесению на затраты и подлежащей полному вычету.
Данная разница сравнивается с суммой НДС, исчисленной по реализации, и в случае ее превышения подлежит вычету в следующем отчетном периоде.
Необходимо отметить, что с 1 января 2010 г. отчетным периодом по налогу на добавленную стоимость признается календарный месяц, а для плательщиков, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, исчисленная нарастающим итогом с начала календарного года, не превышает 3 815 000 000 бел. руб., – по их выбору календарный месяц или календарный квартал.
Представим расчеты в виде таблицы.
Исходя из приведенных расчетов сумма НДС, подлежащая возврату, составит 322 285,546 тыс. руб. Указанная сумма превышает 3 000 базовых величин, и в отличие от 2009 г. налоговый орган имеет право принимать решение о возврате без проведения проверки (п. 6 ст. 103 НК).
