Ситуация
У организации есть кредиторская задолженность перед нерезидентом РБ за приобретенный товар в сумме 50 000 долл. США. Товар был принят на учет 15 апреля 2011 г. В связи со сложностями в приобретении валюты готовится дополнительное соглашение о замене задолженности в иностранной валюте на задолженность в белорусских рублях. При этом рассмотрены 2 варианта:
– оплата будет произведена в белорусских рублях по курсу Нацбанка на день оплаты + 60 %;
– на момент вступления в силу дополнительного соглашения к договору сумма задолженности будет переведена в белорусские рубли по курсу Нацбанка + 40 %.
Предположим, что дополнительное соглашение вступило в силу 24 июня 2011 г.
Рассмотрим, каким образом данную операцию следует отразить в бухгалтерском учете и учесть при исчислении налога на прибыль разницы, возникающие от перевода задолженности в белорусские рубли.
До 27 мая курсовые разницы следовало отражать в соответствии с Декретом № 15
Переоценку имущества (денежные средства на валютных счетах в банках, в кассах организаций, в пути) и обязательств (дебиторская задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками за товары, работы, услуги; с работниками организации по подотчетным суммам; по расчетам с другими дебиторами; кредиторская задолженность по расчетам с поставщиками и подрядчиками за товары, работы, услуги; с работниками организации по подотчетным суммам; по кредитам банков; займам других организаций; по расчетам с другими кредиторами) в иностранной валюте производят при изменении Нацбанком курсов иностранных валют на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период (подп. 1.1 п. 1 Декрета Президента РБ от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (далее – Декрет № 15)).
Возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте разницы относят:
– организации, финансируемые из бюджета, – на увеличение или уменьшение источников финансирования;
– некоммерческие организации – на увеличение или уменьшение их доходов и расходов;
– коммерческие организации:
по дебиторской задолженности по расчетам с учредителями (участниками) по вкладам в уставный фонд организации – на увеличение или уменьшение резервного фонда;
по резервам, создаваемым в иностранной валюте в соответствии с законодательством, и средствам целевого финансирования, полученным в иностранной валюте, – на увеличение или уменьшение этих резервов и средств целевого финансирования;
по кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным кредитам, займам и процентам по ним), дебиторской задолженности по выданным авансам на выполнение работ и приобретение оборудования и материалов, возникшим при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы до ввода (передачи) их в эксплуатацию, – на стоимость капитальных вложений, после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию, – в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и кредитам);
в иных случаях – на внереализационные доходы или расходы и учитывают при налогообложении, если иное не установлено Президентом или Советом Министров по согласованию с Президентом (подп. 1.2 п. 1 Декрета № 15).
Разницы, возникающие в указанной ситуации при переоценке кредиторской задолженности с момента принятия на учет товара и до момента вступления в силу дополнительного соглашения, являются курсовыми, поскольку кредиторская задолженность организации выражена в иностранной валюте (долларах США). Их необходимо включать во внереализационные расходы или доходы в бухгалтерском и налоговом учете, в частности, для исчисления налога на прибыль.
Справочно: курсовые разницы – разницы, возникающие при оценке в белорусских рублях имущества и обязательств организации, выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением устанавливаемых Нацбанком официальных курсов иностранных валют к белорусскому рублю (Инструкция по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденная постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 181 (далее – Инструкция № 181)).
30 апреля 2011 г. в бухгалтерском учете на курсовую разницу следовало произвести запись по дебету счета 60 и кредиту счета 92, поскольку курс доллара относительно белорусского рубля упал (п. 7 Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199).
Следующую переоценку задолженности необходимо было провести по состоянию на 31 мая 2011 г.
С 27 мая возникло 2 варианта отражения курсовых разниц
27 мая 2011 г. вступило в силу постановление Совета Министров РБ от 03.06.2011 № 704 "О некоторых вопросах переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте" (далее – постановление № 704), которым вправе воспользоваться организация в данной ситуации.
Курсовая разница, возникшая на 31 мая 2011 г., может быть отражена:
1) записью Д-т 92 – К-т 60 (согласно Декрету № 15);
2) записью Д-т 97 – К-т 60 (согласно постановлению № 704).
Организациям, имеющим на 31 мая 2011 г. остатки курсовых разниц по дебету счета 97, возникшие до 1 января 2010 г., целесообразно открыть на счете 97 отдельный субсчет для отражения курсовых разниц, возникающих в соответствии с постановлением № 704. Это связано с тем, что Декретом № 15 в отношении курсовых разниц, образовавшихся до 1 января 2010 г., предусмотрено, что:
1) их следует списывать со счета 97 ежемесячно;
2) есть возможность списывать эти разницы за счет фонда переоценки статей баланса.
Постановление же № 704 распространяется не на все виды кредиторской и дебиторской задолженности и предусматривает, что суммы курсовых разниц, отнесенные на расходы (доходы) будущих периодов, следует списывать на внереализационные доходы (расходы) в порядке и сроки, установленные руководителем организации.
Отметим, что постановлением № 704 предусмотрен только крайний срок списания курсовых разниц – такой же, как и по Декрету № 15 (31 декабря 2014 г.).
Курсовые разницы, отражаемые на 31 мая 2011 г. по данной операции по дебету счета 92 или 97, будут одинаковыми, поскольку кредиторская задолженность организации в мае 2011 г. перед данным поставщиком не менялась.
24 июня 2011 г. в день вступления в силу дополнительного соглашения курсовые разницы нужно отразить записью:
– Д-т 60 – К-т 92 (по Декрету № 15 курс доллара США упал);
– либо Д-т 60 – К-т 97 (по постановлению № 704).
Так же, как и в мае, операции по кредиту счета 92 и 97 будут совпадать.
В связи с подписанием дополнительного соглашения кредиторская задолженность перестает быть задолженностью в иностранной валюте и становится задолженностью в белорусских рублях.
Поэтому 24 июня 2011 г. в бухгалтерском учете нужно произвести следующую запись:
Д-т 60 (аналитический счет "Задолженность в долл. США") – К-т 60 (аналитический счет "Задолженность в белорусских рублях") по курсу Нацбанка на 24 июня 2011 г.
С указанной даты появляется задолженность в белорусских рублях, которая не подлежит переоценке в соответствии с Декретом № 15.
В связи с тем что есть 2 варианта развития событий, операции будут отражены по-разному.
Вариант 1
Оплата будет произведена в белорусских рублях по курсу Нацбанка + 60 % на день оплаты.
В этом случае, кроме указанных записей, произведенных в бухгалтерском учете 24 июня 2011 г., никаких иных записей производить не следует.
При перечислении оплаты 7 июля 2011 г. по курсу Нацбанка + 60 % возникает разница между фактически перечисленной поставщику суммой и суммой задолженности, учтенной по кредиту счета 60 на 24 июня 2011 г.
7 июля 2011 г. в бухгалтерском учете производят следующие записи:
Д-т 60 – К-т 51
– на сумму задолженности, подлежащей оплате в соответствии с договором;
Д-т 92 – К-т 60
– на разницу между суммой, подлежащей оплате в соответствии с договором, и суммой задолженности, отраженной по дебету счета 60.
Указанная разница в соответствии с постановлением № 181 называется суммовой.
Справочно: суммовые разницы – это разницы в белорусских рублях, возникающие при расчетах по обязательствам, оплата которых осуществляется в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (п. 2 Инструкции № 181). Указанные разницы следует учитывать при исчислении налога на прибыль (подп. 3.25 п. 3 ст. 129 Налогового кодекса РБ).
Вариант 2
Сумма задолженности будет переведена в белорусские рубли по курсу Нацбанка + 40 % на момент подписания соглашения.
Из-за перевода задолженности в долларах США в фиксированную сумму белорусских рублей в бухгалтерском учете 24 июня 2011 г. кроме записей по отражению курсовых разниц и перевода задолженности в белорусские рубли нужно отразить:
Д-т 97 – К-т 60
– на разницу между фиксированной суммой задолженности в белорусских рублях (по курсу Нацбанка + 40 % на 24 июня 2011 г.) и суммой задолженности на 24 июня 2011 г. по курсу Нацбанка.
При перечислении оплаты 7 июля 2011 г. указанную разницу нужно отразить записью:
Д-т 92 – К-т 97.
Эта разница не является ни курсовой, ни суммовой, однако в соответствии с письмом МНС РБ от 23.05.2011 № 2-2-23/10280 ее следует учитывать при исчислении налога на прибыль.
Для наглядности вышеизложенное приведем в виде таблицы:
