Что означает термин "гудвилл"?
Ситуация. Учредитель продает долю в уставном фонде
Учредитель белорусской организации (резидент США) продает долю в уставном фонде данной белорусской организации, созданной в организационно-правовой форме общества с ограниченной ответственностью, другому иностранному юридическому лицу. Стоимость по сделке – 750 000 долл. США, в то время как номинальная стоимость доли составляет 1 500 долл. США.
Каким образом иностранное юридическое лицо (покупатель доли) должно отразить у себя в финансовом учете гудвилл (750 000 долл. – 1 500 долл.)?
Содержание термина "гудвилл" в настоящее время в законодательстве РБ прямо не определено. Вместе с тем упоминание этого понятия встречается в отдельных нормативных правовых актах РБ. Например, гудвилл встречается в текстах международных договоров и соглашений в сфере инвестиционной деятельности. Так, п. 1 ст. 1 Договора между Республикой Беларусь и Федеративной Республикой Германия о содействии осуществлению взаимных инвестиций, вступившего в силу 23.09.1996, определено, что для целей применения данного международного договора термин "инвестиции" включает в т.ч. права интеллектуального имущества, такие как, в частности, авторские права, патенты, полезные модели, промышленные образцы и модели, товарные знаки, фирменные названия, производственные и коммерческие тайны, технология, ноу-хау и гудвилл.
Согласно ст. 1 Соглашения между Республикой Беларусь и Королевством Швеции о содействии осуществлению и взаимной защите инвестиций, вступившего в силу с 01.11.1996, для целей применения данного Соглашения термин "инвестиции" включает в себя в т.ч. права на интеллектуальную собственность, технические процессы, торговые наименования, ноу-хау, гудвилл и иные подобные им права.
Согласно п. 2 ст. 1 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Кипр о содействии осуществлению и защите взаимных инвестиций, вступившего в силу с 03.09.1998, для целей этого Соглашения термин "инвестиции" включает в себя в т.ч. права интеллектуальной собственности (такие, как авторские права, патенты на изобретения, промышленные образцы или модели, товарные знаки или знаки обслуживания, фирменные наименования), ноу-хау, гудвилл и другие подобные права, предусмотренные международными договорами, в которых Республика Беларусь и Республика Кипр одновременно являются участниками.
Несмотря на отсутствие определения термина "гудвилл" в белорусском законодательстве, по сложившейся практике (в т.ч. с учетом определения термина "гудвилл", используемого в международной практике) под гудвиллом понимают деловую репутацию организации, в частности совокупность таких составляющих, как ее репутация, деловые связи, профессиональные навыки и умения, коммерческий опыт работы, клиентура, деловые связи и контакты, кадровый потенциал организации и т.п.
При определении и правовой природы, и статуса деловой репутации (гудвилла) в отношении юридического лица в белорусском законодательстве необходимо отметить следующее.
Жизнь и здоровье, достоинство личности, личная неприкосновенность, честь и доброе имя, деловая репутация, неприкосновенность частной жизни, личная и семейная тайна, право свободного передвижения, выбора места пребывания и жительства, право на имя, право авторства, иные личные неимущественные права и другие нематериальные блага, принадлежащие гражданину от рождения или в силу акта законодательства, квалифицируются как "нематериальные блага" (ст. 151 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК)).
Правила о защите деловой репутации гражданина соответственно применяются к защите деловой репутации юридического лица, кроме возмещения морального вреда (п. 7 ст. 153 ГК).
Следовательно, можно сделать вывод о том, что с позиции гражданского законодательства "деловая репутация" юридического лица также признается "нематериальным благом".
Данную позицию разделяет и поддерживает и сложившаяся в Республике Беларусь правовая практика.
Более того, в отдельных случаях гудвилл прямо предусмотрен в виде "нематериального блага" для целей взаимоотношений субъектов хозяйствования.
Так, при заключении договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) вкладом сторон (вкладом товарищей) признается все то, что они вносят в общее дело, в т.ч. деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (ст. 912 ГК).
Правила бухгалтерского учета не позволяют признать гудвилл нематериальным активом
Для целей бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в соответствии с национальными правилами РБ, которые установлены Инструкцией о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 111 (порядок учета гудвилла в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, в частности согласно МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", в данном контексте не рассматривается), необходимо обратить внимание на тот факт, что в настоящее время гудвилл в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности у белорусских организаций не отражается, в связи с тем что положения нормативных правовых актов, действующих в Республике Беларусь, фактически не позволяют это сделать.
Так, в п. 3 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25), определено, что требования Инструкции № 25 не применяются в отношении деловой репутации (гудвилла).
Иные нормативные правовые акты, позволяющие учесть гудвилл в составе нематериальных активов (отразить в бухгалтерском учете на счете 04 "Нематериальные активы" и осуществлять его списание посредством начисления амортизации), в настоящее время в законодательстве РБ отсутствуют.
Таким образом, согласно действующему законодательству РБ гудвилл не может быть признан нематериальным активом для целей бухгалтерского учета и для целей его отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
Гудвилл не подлежит отражению на иных счетах бухгалтерского учета
В отношении возможности признания гудвилла в качестве иного актива и его отражения на иных счетах бухгалтерского учета (например, на счетах 98 "Доходы будущих периодов", 83 "Добавочный капитал" и т.д.) необходимо обратить внимание на следующее: ни Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), ни Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102, ни иные нормативные правовые акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета в Республике Беларусь, не содержат возможности отражения гудвилла в бухгалтерском учете на каких-либо иных счетах бухгалтерского учета.
В бухгалтерском учете гудвилл не отражается
Отметим, что определение гудвилла как нематериального блага в гражданском законодательстве (например, для возможности его внесения в качестве вклада стороны по договору простого товарищества (совместной деятельности)) не подразумевает (не влечет) его обязательного отражения в бухгалтерском учете.
Так, п. 33 Инструкции по бухгалтерскому учету совместной деятельности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 14.12.2006 № 161 (далее – Инструкция № 161), определено, что нематериальные вклады (профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи) в бухгалтерском учете не признаются нематериальными активами и исходя из требований Инструкции № 161 ни в качестве нематериальных вкладов, ни в качестве иных активов в бухгалтерском учете ни передающей, ни принимающей стороны не отражаются.
Отметим, что в случае возникновения в процессе деятельности организации хозяйственных операций, корреспонденция счетов по которым не установлена Инструкцией № 50, организация может составлять соответствующую корреспонденцию счетов исходя из содержания хозяйственной операции (п. 4 Инструкции № 50).
Некоторые специалисты рассматривают гудвилл как одну из составляющих "справедливой стоимости" при приобретении предприятий как имущественных комплексов, которая согласно пп. 5 и 16 Стандарта бухгалтерской отчетности "Объединение организаций", утвержденного постановлением Минфина РБ от 29.12.2004 № 184, могла бы быть включена:
– в состав доходов будущих периодов (отражена на счете 98) в том случае, если бы стоимость приобретения предприятия была меньше справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств;
– состав расходов будущих периодов (отражена на счете 97 "Расходы будущих периодов") в том случае, если бы стоимость приобретения предприятия превышала справедливую стоимость приобретенных активов и обязательств.
Однако на практике в отношении деловой репутации (гудвилла) данная норма, равно как и иные аналогичные нормы, не применяется, поскольку отсутствует возможность проведения оценки гудвилла в соответствии с действующими требованиями законодательства РБ.
Так, согласно п. 1 Положения об оценке стоимости объектов гражданских прав в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента РБ от 13.10.2006 № 615 (далее – Положение № 615), объектами гражданских прав, подлежащими оценке, являются предприятия как имущественные комплексы, капитальные строения (здания, сооружения), изолированные помещения, машино-места, не завершенные строительством объекты, земельные участки, машины, оборудование, инвентарь, транспортные средства, материалы, доли в уставных фондах юридических лиц, ценные бумаги, имущественные права и другое имущество, а также объекты интеллектуальной собственности.
Как уже указывалось выше, согласно требованиям ст. 151 и 152 ГК деловая репутация как "нематериальное благо" является отдельным самостоятельным объектом гражданских прав, исходя из чего ее оценка Положением № 615 не предусмотрена.
Таким образом, учитывая невозможность проведения оценки деловой репутации (гудвилла) и определения ее "стоимостного выражения" для целей бухгалтерского учета, практически невозможно и признание гудвилла в качестве активов организации как для целей бухгалтерского учета, так и для целей составления бухгалтерской отчетности.
Следовательно, в настоящее время в соответствии с требованиями законодательства РБ, регулирующего вопросы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, гудвилл в бухгалтерском учете организации не отражается, соответственно не отражается и его списание (включение в себестоимость продукции, товаров (работ, услуг) и в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли). Возможность бухгалтерского учета гудвилла у белорусской организации на счетах 04, 98 либо иных счетах бухгалтерского учета в настоящее время отсутствует.
Данный вывод распространяется и на хозяйственные операции, связанные с приобретением и реализацией долей в уставном фонде организации, в т.ч. и в ситуациях, когда фактическая стоимость приобретения доли превышает номинальную стоимость доли либо когда номинальная стоимость доли превышает стоимость ее фактического приобретения.
При отражении хозяйственных операций по приобретению и реализации долей у организаций, которые не являются резидентами РБ и на которых не распространяются требования законодательства РБ, предъявляемые к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, таким организациям следует руководствоваться требованиями своего национального законодательства, которые могут устанавливать правила (методы и способы) ведения бухгалтерского учета, отличные от правил (методов и способов) ведения бухгалтерского учета в Республике Беларусь.
