Можно ли отнести изымаемое имущество к дивидендам?
При изъятии собственником (юридическим лицом) имущества у своего унитарного предприятия (УП) указанное имущество не относится к объектам обложения налогом на прибыль и НДС.
При изъятии имущества у УП собственником – физическим лицом* правоприменительная практика налоговых органов идет по пути отнесения изъятого имущества к доходам физического лица. Поэтому исходя из действующего налогового законодательства нет разницы, относится изъятое имущество к дивиденду или нет.
По мнению автора, имущество, изымаемое собственником у своего УП, не относится к дивидендам. Изъятие имущества собственником у УП представляет собой юридический процесс, отличный по своей природе от дивиденда, в понимании Налогового кодекса РБ (далее – НК) с учетом норм Гражданского кодекса РБ (далее – ГК).
ГК не регулирует вопрос распределения УП полученной прибыли в пользу своего учредителя (собственника имущества). Но собственник имущества, находящегося в хозяйственном ведении, осуществляет контроль за использованием по назначению и сохранностью этого имущества, а также имеет право на получение части прибыли от его использования (п. 2 ст. 276 ГК).
Исходя из изложенного УП может распределять полученную им прибыль в пользу своего учредителя (собственника имущества).
Распределение прибыли соответствующей коммерческой организации между ее участниками (учредителю) в белорусском праве именуется распределением дивидендов только применительно к акционерному обществу и его акционерам. Во всех же остальных случаях используется понятие "распределение прибыли".
Д-т 84 – К-т 75-2, 70
– начислены дивиденды акционерам;
Д-т 75-2, 70 – К-т 68
– удержан подоходный налог с дивидендов;
Д-т 75-2, 70 – К-т 50, 51, 52
– выплачены дивиденды*.
НК более широко подходит к рассматриваемому нами явлению, определяя, что дивидендом признается любой доход, в частности, начисленный УП собственнику своего имущества в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения (п. 1 ст. 35 НК).
Таким образом, можно прийти к выводу о том, что изъятие имущества собственником у УП и распределение собственнику УП дивиденда – это 2 разных юридических процесса.
Указанный вывод может быть несколько скорректирован в ситуации, когда собственник изымает у УП денежные средства, которые исходя из данных учета относятся к прибыли: у УП нет иных источников, кроме прибыли, для изымаемого имущества. В указанном случае по внешним признакам изъятие имущества может быть приравнено к дивиденду со всеми налоговыми последствиями такого признания.
Кроме того, не признаются дивидендами выплаты участнику (акционеру) организации в денежной или натуральной форме и размере, не превышающем его взноса (вклада) в уставный фонд этой организации (фактически произведенных (оплаченных) участником (акционером) расходов на приобретение доли (части доли) в уставном фонде (пая, акций) организации), при ее ликвидации либо при выходе (исключении) участника (акционера) из состава участников (акционеров) организации, при приобретении организацией принадлежащей ее участнику доли (части доли) в уставном фонде этой организации или акций (части акций) этой организации у ее акционера (подп. 2.1 п. 2 ст. 35 НК).
Можно сделать вывод, что налоговый законодатель под дивидендом понимает не только часть распределенной между участниками (учредителю) прибыли соответствующей коммерческой организации, но и любые выплаты, и даже выдачу имущества в натуральной форме со стороны коммерческой организации своему участнику (при условии, что эти выплаты связаны именно с правами участника, а не с трудовыми отношениями между участником и соответствующей коммерческой организацией либо договорными гражданско-правовыми отношениями между участником и коммерческой организацией).
Этот вывод базируется на том, что одни и те же юридические понятия в гражданском законодательстве и налоговом праве РБ определяются по-разному.
Если не признаются дивидендами выплаты участнику организации в денежной или натуральной форме в размере, не превышающем его взноса (вклада) в уставный фонд этой организации, при ее ликвидации либо при выходе участника из состава участников организации, то, следовательно, при превышении выплат над суммой первоначального взноса указанные выплаты уже могут рассматриваться в качестве дивиденда так, как его понимает НК.
А раз указанное превышение может рассматриваться в данном случае в качестве дивиденда, то ничто не мешает продолжить ряд юридических процессов, связанный с участием (учредительством) в коммерческой организации, и добавить в этот ряд изъятие имущества собственником у унитарного предприятия.
С одной стороны, это не соответствует норме п. 1 ст. 35 НК, где однозначно указывается на то, что дивидендом является лишь тот доход, который передается в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения. С другой – согласно подп. 3.2 п. 3 ст. 128 НК указанные выше доходы применительно к юридическим лицам и налогу на прибыль налоговый законодатель рассматривает не в качестве дивидендов, а в качестве самостоятельного вида внереализационных доходов.
Последнее основывается также на п. 1 ст. 126 НК, где указано, что объектом обложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 НК, начисленные белорусскими организациями. Под валовой прибылью понимается для белорусских организаций сумма прибыли от реализации товара (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.
Таким образом, при комплексном толковании норм НК получается, что описанная нами выше разница, возникающая при ликвидации или выходе (исключении) участника, если речь идет о юридическом лице, не относится к понятию "дивиденд", а наполняет понятие "внереализационные доходы". Поэтому имущество, изымаемое юридическим лицом – собственником имущества УП у данного УП, не должно относиться к дивидендам.
Исключение из указанного правила может быть лишь в ситуации, когда "источником изъятия" является прибыль УП, оставшаяся после налогообложения. В этом случае появляются внешние признаки, позволяющие налоговым органам отождествить понятия "изъятое имущество" и "дивиденд".
Изъятие имущества у УП и налог на прибыль
Отношения, связанные с прибылью (убытками) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, регулируются п. 5 ст. 127 НК: выручка и затраты, связанные с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав в пределах одного собственника, не учитываются при налогообложении прибыли.
В свою очередь, в состав внереализационных доходов не включаются товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, безвозмездно полученные при безвозмездной передаче в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа (подп. 4.9 п. 4 ст. 128 НК).
Д-т 08 – К-т 98
– отражена стоимость основных средств, безвозмездно полученных от других лиц в пределах одного собственника (если по основным средствам начисляется амортизация в соответствии с законодательством);
Д-т 98 – К-т 91
– отражены доходы в размере начисленной в отчетном периоде амортизации основных средств от их первоначальной стоимости;
Д-т 08 – К-т 91
– отражена стоимость основных средств, безвозмездно полученных от других лиц в пределах одного собственника (если по основным средствам не начисляется амортизация в соответствии с законодательством).
Объектом обложения налогом на прибыль признают валовую прибыль, под которой понимается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, а также дивиденды и приравненные к ним доходы (ст. 126 НК).
Таким образом, изъятие имущества собственником у УП не рассматривается ни в качестве прибыли, ни в качестве внереализационных доходов. А поскольку указанное изъятие не относится к дивидендам и приравненным к ним доходам, то при таком изъятии собственник имущества со стоимости изъятого имущества налог на прибыль не исчисляет и не уплачивает (и само УП в такой ситуации со стоимости изъятого у него имущества не исчисляет и не уплачивает налог на прибыль).
Возникает ли объект обложения НДС при изъятии имущества у УП?
То, что указано выше в отношении налога на прибыль, относится и к НДС.
Справочно: объектами обложения НДС являются (п. 1 ст. 93 НК):
1) обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, в т.ч. обороты:
– по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав плательщиком своим работникам;
– обмену товарами (работами, услугами), имущественными правами;
– безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– передаче товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав по соглашению о предоставлении взамен исполнения обязательства отступного, а также предмета залога залогодателем залогодержателю (кредитору) при неисполнении или ненадлежащем исполнении обеспеченного залогом обязательства;
– передаче лизингодателем предмета финансовой аренды (лизинга) лизингополучателю;
– передаче арендодателем объекта аренды арендатору;
– реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, возникающие у доверительного управляющего в связи с доверительным управлением имуществом по договору доверительного управления имуществом в интересах вверителя (выгодоприобретателя);
– передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей;
– прочему выбытию товаров собственного производства, помещенных под таможенную процедуру беспошлинной торговли, в магазинах беспошлинной торговли, если при их приобретении в товарно-транспортных накладных была выделена ставка НДС в размере 0 %;
– передаче имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности;
2) ввоз товаров на территорию Республики Беларусь и (или) иные обстоятельства, с наличием которых НК, таможенное законодательство Таможенного союза и Республики Беларусь, международные договоры, регулирующие взимание косвенных налогов в Таможенном союзе, и (или) акты Президента РБ связывают возникновение обязанности по уплате НДС.
Изъятие имущества собственником – юридическим лицом у УП:
– не имеет никакого отношения к ввозу товаров на территорию Республики Беларусь;
– не определяется особо в законодательных актах как обстоятельство, с которым связывают возникновение обязанности по уплате НДС;
– не признается реализацией товаров (работ и услуг), имущественных прав, безвозмездной передачей имущества в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа (подп. 2.3 п. 2 ст. 31 НК).
Таким образом, рассматриваемое нами изъятие имущества не относится ни к одному из предусмотренных п. 1 ст. 93 НК объектов обложения НДС, поэтому данный налог не начисляется и не взимается ни собственником имущества – юридическим лицом, ни самим УП.
Важно! НК напрямую не указывает на исключение из объектов обложения НДС безвозмездной передачи имущества в пределах одного собственника. Однако безвозмездная передача имущества в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа не признается реализацией товаров (работ и услуг), имущественных прав (подп. 2.3 п. 2 ст. 31 НК).
