У вас проверят источники финансирования капитальных вложений
При применении льготы по налогу на прибыль необходимо правильно отразить использование источников финансирования капитальных вложений.
В ходе проверки налоговая инспекция обратит особое внимание на то, за счет каких источников приобреталось основное средство.
Если организация отразила в бухгалтерском учете, что основное средство приобретено за счет собственной нераспределенной прибыли, то она могла льготировать прибыль сразу после приобретения основного средства (при соблюдении прочих условий, установленных законодательством).
В условиях 2009–2010 гг.:
Д-т 08 – К-т 60
– приобретен объект основных средств;
Д-18 – К-т 60
– отражен НДС по приобретенному основному средству;
Д-т 60 – К-т 51
– произведена оплата объекта основных средств;
К-т 010 "Амортизационный фонд воспроизводства основных средств";
К-т 013 "Амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов"
– отражено использование амортизационных фондов в соответствии с учетной политикой организации как источника финансирования капитальных вложений;
Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчета "Нераспределенная прибыль прошлых лет", "Нераспределенная прибыль отчетного периода" или субсчет "Фонд накопления созданный", – К-т 83 "Добавочный фонд"
– на сумму использования средств организации в качестве источника финансирования капитальных вложений*.
____________________
* Корреспонденция счетов составлена редакцией.
Если же основное средство было приобретено за счет банковского кредита, то воспользоваться льготой организация сможет по мере погашения этого кредита.
Льготируя прибыль, направленную на финансирование проектных и изыскательских работ, проверьте, связаны ли эти работы с производственной деятельностью организации
Рассмотрим ситуацию, когда организация в 2010 гг. финансировала проектные и изыскательские работы по реконструкции производственного помещения и применила льготу по налогу на прибыль в т.ч. и на указанные расходы.
В ходе проверки налоговая инспекция стала выяснять, можно ли такие расходы отнести к капитальным вложениям производственного назначения для целей применения льготы по налогу на прибыль.
Так, в 2010 г. капитальными вложениями производственного назначения признавались в т.ч. реконструкция, модернизация принадлежащих плательщику объектов основных средств и (или) объектов незавершенного строительства (п. 2 ст. 140 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Для обоснования правильности своих действий бухгалтер организации обратил внимание проверяющих на нормы пп. 33 и 34 Инструкции о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 14.05.2007 № 10 (с изменениями и дополнениями (далее – Инструкция № 10)). В них сказано, что стоимость прочих работ и затрат, являющихся составной частью технологической структуры затрат по строительству, учитывают в период строительства в целом без распределения по объектам учета. По окончании строительства эти затраты на основании расчетов распределяют между отдельными объектами учета и включают в их стоимость. В состав прочих работ и затрат включают в т.ч. затраты на проектные и изыскательские работы. В период реконструкции здания такие затраты учитываются обособленно, а по завершении реконструкции формируют учетную стоимость реконструируемого здания.
Проектные и изыскательские работы по реконструкции принадлежащих организации объектов основных средств и объектов незавершенного строительства были включены в сводный сметный расчет по реконструкции. Поэтому проверяющие согласились с плательщиком в том, чтобы признать такие затраты капитальными вложениями производственного назначения в целях применения льготы по налогу на прибыль.
Налоговая инспекция проверит правильность представленной организацией уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль при использовании прибыли прошлых лет
Организация в 2010 г. обнаружила, что занизила налоговую базу по налогу на прибыль в 2009 г. При этом в 2009 г. она не смогла в полном размере воспользоваться льготой по налогу на прибыль из-за недостаточной величины валовой прибыли. В связи с этим организация представила в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2009 г., в которой пересчитала сумму прибыли, налог на прибыль, а также размер льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений.
В ходе проверки этой организации налоговая инспекция изучила обоснованность использования организацией налоговой льготы за прошлый налоговый период.
В 2009 г. облагаемая налогом прибыль, исчисленная в соответствии со ст. 2 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-XII "О налогах на доходы и прибыль" (далее – Закон), уменьшалась на суммы прибыли, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели. Указанное уменьшение налогооблагаемой прибыли производилось при условии полного использования сумм начисленного амортизационного фонда на 1-е число месяца, в котором прибыль была направлена на такие цели (подп. "в" п. 2 ст. 5 Закона).
Источником финансирования капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства, а также погашения кредитов банков, в пределах которого могла быть использована льгота, являлась прибыль, оставшаяся в распоряжении организации после уплаты налогов, сборов (пошлин), отчислений в государственные целевые бюджетные и внебюджетные фонды (чистая прибыль), отраженная в установленном порядке на счетах бухгалтерского учета по состоянию на 1-е число месяца, за который использовалась льгота.
Следующим этапом проверки налоговой инспекции стало изучение вопроса о том, правильно ли организация определила чистую прибыль, являющуюся источником финансирования капитальных вложений.
Для этого налоговая инспекция обратилась к данным бухгалтерской отчетности организации.
Следует учитывать, что конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) определяют как сумму финансового результата от всех видов деятельности, осуществляемых организацией, а также от операционных и внереализационных доходов за вычетом расходов.
Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном периоде (месяц, квартал, год) организации используют счет 99 "Прибыли и убытки" (Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89).
На счете 99 в течение отчетного года организации отражают начисленные налоги и сборы из прибыли.
Поэтому при исчислении ранее не использованной льготы по налогу на прибыль при осуществлении капитальных вложений за соответствующий налоговый период показатель чистой прибыли необходимо рассчитывать с учетом сумм налогов (сборов), доначисленных за период, по которому используется льгота.
Следующий вопрос, на который обратит внимание налоговая инспекция в ходе проверки: правильно ли организация определила чистую прибыль на начало отчетного периода, в котором используется льгота по налогу на прибыль?
Организация имела право использовать для финансирования капитальных вложений только ту чистую прибыль, которая имелась у нее на начало отчетного периода.
Так, при направлении прибыли на финансирование капитальных вложений в декабре 2009 г. источником финансирования этих капитальных вложений может быть только чистая прибыль организации, числящаяся на 1 декабря 2009 г. Прибыль, заработанная в декабре 2009 г., не может быть учтена при применении такой льготы.
Пример 1
Строительная организация в течение года выполняла работы на разных объектах. Акты выполненных работ были составлены только в декабре 2009 г. Таким образом, в течение 11 месяцев 2009 г. у строительной организации не было облагаемой налогом прибыли. Всю прибыль она получила только в декабре 2009 г. Также у нее не было неиспользованной прибыли прошлых лет. В декабре 2009 г. организация купила бульдозер (бульдозер был получен и оплачен в декабре 2009 г.) и воспользовалась льготой по налогу на прибыль.
В ходе проверки налоговая инспекция сняла льготу, доначислила налог на прибыль, пени и санкцию. Чистая прибыль организации, полученная в декабре 2009 г., может служить источником для финансирования капитальных вложений, осуществляемых после 1 января 2010 г.
Проверяющие выяснили, правильно ли организация заполнила уточненную налоговую декларацию за 2009 г. при использовании льготы.
Справочно: порядок внесения исправлений в бухгалтерский учет при обнаружении ошибок изложен в Инструкции о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2005 № 83 (с изменениями и дополнениями).
В 2010 г. при обнаружении неполноты сведений или ошибок в налоговой декларации (расчете) по налогам, исчисляемым нарастающим итогом с начала года, поданной за прошлый налоговый период, изменения и (или) дополнения следовало отражать в налоговой декларации (расчете), представляемой за прошлый налоговый период (подп. 7.3 п. 7 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), расчета об исчисленных суммах отчислений в инновационный фонд, книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.12.2009 № 87 (с изменениями и дополнениями)). При этом в разрезе отчетных периодов прошлого налогового периода (без нарастающего итога) необходимо было заполнить раздел "Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки".
Учтите, что в порядке представления уточненных деклараций в 2011 г. произошли изменения
При применении льготы по налогу на прибыль за прошлые налоговые периоды следует учитывать изменения, произошедшие в порядке представления уточненных налоговых деклараций с 1 января 2011 г.
До 1 января 2011 г. было запрещено представлять налоговые декларации (расчеты) по налогу, сбору (пошлине) с внесенными изменениями и (или) дополнениями в период проведения проверки за налоговый либо отчетный период, подвергаемый проверке.
Однако такой запрет не мешал организациям представлять уточненные налоговые декларации за проверенный период после окончания проверки.
Например, организация не воспользовалась льготой по налогу на прибыль в 2009 г. при направлении прибыли на финансирование капитальных вложений. В начале 2010 г. организацию проверила налоговая инспекция. Проверяемый период – 2009 г. Это не мешало организации после окончания проверки применить льготу по налогу на прибыль за 2009 г., представив уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за данный период.
С 1 января 2011 г. порядок представления уточненных деклараций изменился.
В настоящее время налоговая декларация (расчет) по налогу, сбору (пошлине) с внесенными изменениями и (или) дополнениями не может быть представлена в период проведения проверки за налоговый либо отчетный период, подвергаемый проверке, и за налоговый либо отчетный период, подвергнутый проверке, в случае, если такие изменения и (или) дополнения не связаны с отражением результатов проверки в бухгалтерском или налоговом учете.
Таким образом, если организация не воспользовалась в 2009 г. льготой по налогу на прибыль и в начале 2011 г. налоговая инспекция проверила организацию за 2009–2010 гг., то после окончания проверки уже нельзя представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2009 г. и применить льготу за тот период.
Если пользовались льготой до 2011 г., проверьте наличие объектов незавершенного строительства
В 2009–2010 гг. льготу по налогу на прибыль нельзя было применить при наличии в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении плательщиков объектов сверхнормативного незавершенного строительства производственного назначения (объекты, по которым превышены нормативные сроки строительства, установленные проектной документацией).
Вышеприведенное ограничение не распространялось на организации, имеющие в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении объекты сверхнормативного незавершенного строительства и завершающие строительство таких объектов в сроки, установленные Советом Министров.
Перечни объектов сверхнормативного незавершенного строительства, для которых устанавливались сроки завершения строительства в 2005–2010 гг., были утверждены постановлением Совета Министров РБ от 18.11.2005 № 1293 "О сроках завершения строительства, продажи, перепрофилирования и сноса объектов сверхнормативного незавершенного строительства в 2005 (второе полугодие) – 2010 годах" (далее – постановление № 1293) и постановлением Совета Министров РБ от 10.03.2009 № 302 "О дополнительных мерах по сокращению сверхнормативного незавершенного строительства и признании утратившим силу постановления Совета Министров Республики Беларусь от 18 ноября 2005 г. № 1293" (далее – постановление № 302).
Порядок применения указанной нормы рассмотрим на примерах.
Пример 2
В 2009 г. у организации находился в собственности объект сверхнормативного незавершенного строительства производственного назначения (объект, по которому превышены нормативные сроки строительства, установленные проектной документацией), не включенный в перечни, утвержденные постановлениями № 1293 и № 302.
Такая организация не имела права в 2009 г. пользоваться льготой по налогу на прибыль, установленной подп. "в" п. 2 ст. 5 Закона.
Пример 3
В 2009 г. у организации находился в собственности объект сверхнормативного незавершенного строительства производственного назначения (объект, по которому превышены нормативные сроки строительства, установленные проектной документацией), включенный в перечни, утвержденные постановлениями № 1293 и № 302.
Такая организация имела право в 2009 г. пользоваться льготой по налогу на прибыль, установленной подп. "в" п. 2 ст. 5 Закона.
Наиболее сложные вопросы в ходе проверок возникают, когда у организации есть несколько объектов сверхнормативного незавершенного строительства производственного назначения, из которых одни включены в перечни, утвержденные постановлениями Правительства, а другие – нет.
Пример 4
У организации в 2009 г. имелось в собственности 2 объекта сверхнормативного незавершенного строительства производственного назначения, один из которых был включен в перечни, утвержденные постановлениями Совета Министров, а другой – нет. Организация пользовалась льготой по налогу на прибыль при финансировании капитальных вложений по обоим объектам.
Налоговая инспекция в ходе проверки посчитала, что организация необоснованно пользуется льготой, и доначислила налог на прибыль с пеней и санкциями.
В акте проверки инспекция указала, что плательщик нарушил часть двенадцатую подп. "в" п. 2 ст. 5 Закона, согласно которой льгота по налогу на прибыль не предоставляется при наличии в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении плательщиков объектов сверхнормативного незавершенного строительства производственного назначения (объекты, по которым превышены нормативные сроки строительства, установленные проектной документацией).
Организация обжаловала решение по акту проверки, указав в своем обращении, что действие части двенадцатой подп. "в" п. 2 ст. 5 Закона не распространяется на организации, имеющие в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении объекты сверхнормативного незавершенного строительства и завершающие строительство таких объектов в сроки, установленные Советом Министров.
Рассмотрев возражения плательщика и еще раз проанализировав нормы Закона, налоговая инспекция была вынуждена отменить свое решение.
