Отсутствие собственного производства при наличии сырья (материалов) предопределяет использование производственных мощностей иных субъектов предпринимательской деятельности с предоставлением сырья (материалов) на давальческих условиях. По урегулированию взаимоотношений между организациями при производстве товаров из давальческого сырья (материалов) фактически применяют условия, установленные Гражданским кодексом РБ для договора подряда. Далее, основываясь на сторонах договора подряда, собственника сырья (материалов) и готовой подакцизной продукции будем называть заказчиком, а переработчика этого сырья (материалов) – переработчиком.
Таким образом, собственник сырья, оплачивая работу переработчика по переработке сырья (материалов) в готовую продукцию, получает подакцизную продукцию с использованием ресурсов сторонней организации, формирует цену и осуществляет реализацию (сбыт) этой продукции. Переработчик, осуществляя переработку давальческого сырья, выполняет работы для собственника этого сырья (материалов).
Рассмотрим вопросы исчисления и уплаты акцизов подакцизной продукции, полученной из давальческого сырья.
Справочно: перечень подакцизных товаров, а также непризнаваемых таковыми приведен в ст. 111 Налогового кодекса РБ (далее – НК).
КТО ЯВЛЯЕТСЯ ПЛАТЕЛЬЩИКОМ АКЦИЗОВ ПРИ ДАВАЛЬЧЕСКОЙ ПЕРЕРАБОТКЕ
При давальческой переработке сырья плательщиком акцизов будет переработчик. Это следует из норм п. 4 ст. 110 НК.
Так, плательщиками, производящими подакцизные товары, признают организации, осуществляющие производство подакцизных товаров из любого вида сырья (давальческого или собственного) и (или) с использованием подакцизных товаров.
Справочно: давальческим сырьем признают сырье, материалы, продукцию, передаваемые их владельцами (собственниками) без оплаты другим организациям (индивидуальным предпринимателям) для производства подакцизных товаров путем переработки (доработки), включая розлив.
Давальческим сырьем не признают приобретенные и (или) произведенные сырье, материалы, продукцию, стоимость которых учтена организацией (индивидуальным предпринимателем) в стоимости работ (услуг) по производству подакцизных товаров из давальческого сырья.
Поскольку заказчик работ по переработке давальческого сырья (материалов) не производит подакцизную продукцию (в связи с отсутствием производственных мощностей), то он не признается плательщиком акцизов.
Важно! Заказчик является плательщиком акцизов, если он передает переработчику произведенное собственными силами подакцизное сырье.
ЧТО ЯВЛЯЕТСЯ ОБЪЕКТОМ ОБЛОЖЕНИЯ АКЦИЗАМИ
По общему правилу объектами обложения акцизами признают подакцизные товары, производимые плательщиками и реализуемые (передаваемые) ими на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 113 НК).
Реализацией (передачей) подакцизных товаров признают также передачу плательщиком произведенных им подакцизных товаров:
– в качестве сырья (материалов) на переработку на давальческих условиях (подп. 2.5 п. 2 ст. 113 НК);
– из давальческого сырья – владельцу (собственнику) указанного сырья либо другим лицам (подп. 2.8 п. 2 ст. 113 НК).
Пример 1. Подакцизный товар в качестве давальческого сырья
Организация – производитель спирта этилового из пищевого сырья передает его в переработку в качестве давальческого сырья другой организации для выработки алкогольной продукции (водки).
В этом случае плательщиком акцизов будет признан:
– при передаче спирта этилового из пищевого сырья в переработку в качестве давальческого сырья – заказчик – производитель этого спирта;
– при передаче выработанной водки заказчику или другому лицу по желанию заказчика – переработчик.
КАК ОПРЕДЕЛИТЬ МОМЕНТ ФАКТИЧЕСКОЙ РЕАЛИЗАЦИИ (ПЕРЕДАЧИ) ПОДАКЦИЗНЫХ ТОВАРОВ
Наличие объекта обложения акцизами влечет необходимость в определении момента фактической реализации (передачи) подакцизных товаров для целей установления налогового периода, за который следует произвести исчисление и уплату акцизов в бюджет.
Справочно: налоговый период акцизов – календарный месяц (п. 1 ст. 124 НК).
По общему правилу момент фактической реализации (передачи) подакцизных товаров определяют как приходящийся на налоговый период день отгрузки (передачи) (в т.ч. структурному подразделению плательщика) подакцизных товаров.
При этом днем отгрузки подакцизных товаров признают дату их отпуска со склада, осуществленного в установленном порядке.
Пример 2. Момент фактической реализации у заказчика
Организация – производитель подакцизного сырья передает его в качестве давальческого сырья другой организации – переработчику 14 апреля 2014 г.
Исчисление и уплату акцизов следует произвести заказчику за апрель 2014 г.
Однако в отношении подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), момент их фактической реализации переработчик определяет как приходящийся на налоговый период день отгрузки (передачи) подакцизных товаров:
– в соответствии с оформленными документами по распоряжению собственника этих товаров;
– в соответствии с оформленными документами в случае исполнения договора займа;
– в соответствии с оформленными документами переработчику этих товаров в случае оплаты подакцизными товарами услуг по производству товаров из давальческого сырья;
– в случае изменения собственника подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (п. 4 ст. 118 НК).
Пример 3. Момент фактической реализации у переработчика
Организация – переработчик подакцизного сырья подписала с заказчиком акт выполненных работ 14 марта 2014 г. Передача выработанной подакцизной продукции заказчику переработки давальческого сырья состоялась 13 апреля 2014 г.
Исчисление и уплату акцизов следует произвести переработчику – за апрель 2014 г.
Важно! До 2014 г. момент фактической реализации при производстве подакцизных товаров из давальческого сырья не был столь подробно описан в НК и определялся как приходящийся на налоговый период день отгрузки (передачи) подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья.
Плательщик обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья) соответствующую сумму акцизов. В первичных учетных и (или) расчетных документах соответствующую сумму акцизов указывают отдельной строкой (п. 5 ст. 120 НК).
Сумма акцизов, исчисленная плательщиком, производящим подакцизные товары из давальческого сырья, не включается в цену (тариф) работ по производству подакцизных товаров из давальческого сырья и предъявляется отдельно для возмещения собственнику подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (п. 9 ст. 120 НК).
КОГДА ПРИМЕНЯЕТСЯ ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ АКЦИЗОВ
Переработчик не всегда исчисляет и предъявляет акцизы, так как в отдельных случаях можно применить освобождение от акцизов. Это касается реализации (передачи) подакцизных товаров:
– помещенных под таможенную процедуру экспорта, реэкспорта;
– вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в государства – члены Таможенного союза.
Важно! Вывоз подакцизных товаров за пределы территории Республики Беларусь должен быть подтвержден документально (подп. 1.5 п. 1 ст. 114 НК).
Документы, являющиеся основанием для освобождения от акцизов переработчика при вывозе выработанной подакцизной продукции за пределы государств – членов Таможенного союза
Подтверждением фактического вывоза за пределы Республики Беларусь (кроме вывоза в государства – члены Таможенного союза) подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, признают наличие у плательщика:
– контракта на производство подакцизной продукции из давальческого сырья;
– копии контракта собственника давальческого сырья, заключенного с нерезидентом РБ, на поставку подакцизных товаров, произведенных из этого сырья, за пределы Республики Беларусь;
– копии заверенной личной номерной печатью должностного лица таможенного органа декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске подакцизных товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой с отметкой таможенного органа РБ "Товар вывезен" и указанием даты выдачи подтверждения или заверенного личной номерной печатью должностного лица таможенного органа специального реестра вывезенных подакцизных товаров с отметкой таможенного органа РБ "Товар вывезен" и указанием даты выдачи подтверждения (представляются в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по акцизам плательщиками, не осуществляющими декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа (части третья и четвертая п. 2 ст. 114 НК).
Важно! Плательщики, осуществляющие декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, должны представить в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по акцизам информацию о подтверждении вывоза подакцизных товаров за пределы Республики Беларусь в виде реестра номеров электронных таможенных деклараций на товары, выпущенные в соответствии с заявленной таможенной процедурой, с указанием даты разрешения на убытие товара за пределы Республики Беларусь.
Как видим, освобождение от акцизов не зависит от того, кто заказывает переработку давальческого сырья – белорусский налогоплательщик или нет. Главное – кто вывозит подакцизную продукцию.
Пример 4. Освобождение от акцизов
Белорусская организация предоставила белорусскому предприятию давальческое сырье для производства подакцизной продукции и поручила готовую подакцизную продукцию поставить в адрес резидента Литвы.
Переработчик вправе применить освобождение от акцизов при наличии вышеуказанных документов и вывозе продуктов переработки за пределы государств – членов Таможенного союза.
На документальное подтверждение фактического вывоза подакцизных товаров (включая произведенные из давальческого сырья) за пределы Республики Беларусь (кроме вывоза подакцизных товаров в государства – члены Таможенного союза) отведен срок 180 дней с даты выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой. При наступлении даты представления налоговой декларации (расчета) по акцизам в течение этого срока обороты по реализации (передаче) этих подакцизных товаров не отражаются в налоговой декларации (расчете) по акцизам.
Справочно: плательщики ежемесячно представляют в налоговые органы налоговую декларацию (расчет) по акцизам не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 124 НК).
Пример 5. Подтверждающие документы получены после срока представления декларации по акцизам
Белорусская организация – переработчик оформила декларацию на товары с отметками таможенного органа о выпуске выработанной из давальческого сырья подакцизной продукции в соответствии с заявленной таможенной процедурой экспорта в Литовскую Республику 14 марта 2014 г. Документы, являющиеся основанием применения освобождения от акцизов, были получены 23 апреля 2014 г., т.е. уже после срока представления декларации по акцизам за март 2014 г.
Соответственно оборот по передаче этой выработанной подакцизной продукции, приходящийся на март 2014 г., надо отразить в налоговой декларации (расчете) по акцизам за апрель 2014 г.
Документы, являющиеся основанием для освобождения от акцизов переработчика при вывозе выработанной подакцизной продукции в государства – члены Таможенного союза
Обороты по передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в государства – члены Таможенного союза, освобождают от акцизов при наличии у плательщика следующих документов:
– договора (контракта) на производство подакцизной продукции из давальческого сырья, заключенного с резидентом государства – члена Таможенного союза;
– копии договора (контракта) собственника давальческого сырья, заключенного с резидентом государства – члена Таможенного союза на поставку подакцизных товаров, произведенных из этого сырья, с территории Республики Беларусь на территорию государств – членов Таможенного союза (если собственником давальческого сырья является плательщик Республики Беларусь);
– транспортных (товаросопроводительных) документов или копий транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих перемещение подакцизных товаров с территории Республики Беларусь на территорию другого государства – члена Таможенного союза, при перемещении подакцизных товаров по системе магистральных трубопроводов – актов приема-сдачи товаров;
– копии заявления о ввозе товаров (представляется плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет вместе с налоговой декларацией (расчетом) по акцизам) (п. 3 ст. 114 НК).
Как видим, в связи с отсутствием таможенного оформления при перемещении товаров в рамках государств – членов Таможенного союза при вывозе продуктов переработки в эти государства есть отличия в перечне документов, являющихся основанием освобождения переработчика от акцизов.
Документальное подтверждение фактического вывоза подакцизных товаров с территории Республики Беларусь на территорию государств – членов Таможенного союза производится также в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) подакцизных товаров, включая произведенные из давальческого сырья. Отражать в налоговой декларации (расчете) по акцизам обороты по реализации (передаче) подакцизных товаров следует применительно к указанному сроку в порядке, определенном при вывозе продуктов переработки за пределы государств – членов Таможенного союза.
КАК ПРАВИЛЬНО ОПРЕДЕЛИТЬ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ ПО АКЦИЗАМ
Как исчисление акцизов, так и освобождение от них при вывозе подакцизных товаров за пределы Республики Беларусь предполагают наличие налоговых вычетов по акцизам.
Сумму акцизов, подлежащую уплате плательщиком в бюджет, определяют как разницу между общей суммой акцизов, исчисленной по итогам налогового периода, и суммой налоговых вычетов, установленных ст. 123 НК и приходящихся на этот налоговый период (п. 5 ст. 120 НК).
Общую сумму акцизов уменьшают на налоговые вычеты, установленные ст. 123 НК.
Налоговыми вычетами признают суммы акцизов:
– предъявленные (уплаченные) на территории Республики Беларусь при приобретении (получении) подакцизных товаров (ввозе на территорию Республики Беларусь подакцизных товаров), использованных для производства других подакцизных товаров, в т.ч. уплаченные (возмещенные) собственником давальческого сырья (подп. 2.1 п. 2 ст. 123 НК);
– уплаченные плательщиком, производящим подакцизные товары из давальческого сырья, при приобретении (ввозе на территорию Республики Беларусь) подакцизных товаров, использованных им в производстве подакцизных товаров из давальческого сырья (подп. 2.2 п. 2 ст. 123 НК).
Таким образом, при производстве подакцизной продукции из подакцизного давальческого сырья (материалов) разделяют налоговые вычеты сумм акцизов:
– на уплаченные (возмещенные) заказчиком по этому сырью и готовой продукции;
– уплаченные переработчиком при приобретении (ввозе на территорию Республики Беларусь) подакцизных товаров, использованных им в производстве подакцизных товаров из давальческого сырья.
Пример 6. Вычеты при использовании давальческого сырья, ввезенного в РБ с уплатой акцизов
Белорусская организация – заказчик переработки давальческого сырья ввезла сырье из-за пределов Республики Беларусь с уплатой акцизов. Переработчик также при выполнении этих работ произвел уплату акцизов при приобретении части подакцизных товаров, необходимых для выполнения этих работ.
При исчислении суммы акцизов для уплаты ее в бюджет у переработчика подлежат вычету суммы акцизов, уплаченные как им самим, так и собственником давальческого сырья.
Сумму акцизов, подлежащую предъявлению плательщиком собственнику подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, определяют как разницу между суммой акцизов, исчисленной плательщиком при производстве подакцизных товаров из давальческого сырья, и суммой акцизов, подлежащей вычету в соответствии с подп. 2.1 и 2.2 п. 2 ст. 123 НК (п. 9 ст. 120 НК).
Пример 7. Заказчику предъявлена сумма акцизов с учетом налоговых вычетов по акцизам
Белорусская организация – заказчик переработки давальческого сырья ввезла сырье из-за пределов Республики Беларусь с уплатой акцизов в размере 20 000 тыс. руб. Переработчик также при выполнении этих работ произвел уплату акцизов при приобретении части подакцизных товаров, необходимых для выполнения этих работ, в размере 1 000 тыс. руб.
При исчислении суммы акцизов для уплаты ее в бюджет у переработчика подлежат вычету суммы акцизов, уплаченные как им самим, так и собственником давальческого сырья, в размере 21 000 тыс. руб. Исчисленная сумма акцизов по выработанной из давальческого сырья продукции составила 24 000 тыс. руб. Соответственно переработчику следует предъявить заказчику сумму акцизов в размере 3 000 тыс. руб. (24 000 – 21 000), т.е. с учетом налоговых вычетов по акцизам.
Суммы акцизов, уплаченные при приобретении (ввозе на территорию Республики Беларусь) подакцизных товаров, использованных в производстве подакцизных товаров, вывезенных за пределы территории Республики Беларусь, подлежат вычету (возврату) у лиц, являющихся плательщиками акцизов.
Суммы акцизов, уплаченные (возмещенные) при приобретении (получении, ввозе на территорию Республики Беларусь) подакцизных товаров, использованных в качестве давальческого сырья для производства других подакцизных товаров, вывезенных за пределы территории Республики Беларусь, подлежат вычету (возврату) у лиц, являющихся плательщиками акцизов, производящими подакцизные товары из давальческого сырья (п. 4 ст. 123 НК).
Соответственно при производстве подакцизной продукции из давальческого сырья и вывозе ее за пределы Республики Беларусь суммы акцизов будут подлежать вычету только у переработчика давальческого сырья, так как только он в этом случае является плательщиком акцизов в связи с производством подакцизной продукции.
При этом вычету (возврату) подлежат суммы акцизов, предъявленные владельцами (собственниками) подакцизных товаров в соответствии с п. 9 ст. 120 НК, которые фактически использованы в качестве давальческого сырья для производства других подакцизных товаров, вывезенных в отчетном периоде за пределы территории Республики Беларусь в целях их дальнейшей передачи (зачету) владельцам (собственникам) указанного сырья для возмещения их расходов по уплате (возмещению) сумм акцизов при приобретении (получении, ввозе на территорию Республики Беларусь) подакцизных товаров.
Пример 8. Налоговый вычет по акцизам у переработчика
Белорусская организация – заказчик переработки давальческого сырья ввезла сырье из-за пределов Республики Беларусь с уплатой акцизов в размере 10 000 тыс. руб. Эта сумма акцизов заказчиком была предъявлена переработчику в первичном документе. Переработчик изготовил подакцизную продукцию из этого сырья, которая была вывезена за пределы Республики Беларусь с применением освобождения от акцизов на основании соответствующих документов.
Сумма акцизов в размере 10 000 тыс. руб. (0 – 10 000) подлежит вычету у переработчика давальческого сырья и передаче (зачету) заказчику.
Исчисленную переработчиком сумму акцизов, а также сумму акцизов, подлежащую возврату переработчику, следует указывать в налоговой декларации (расчете) по акцизам.
