До 20 марта иностранные организации должны представить налоговую декларацию по налогу на прибыль

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль иностранными организациями на территории Республики Беларусь изложен в гл. 14 Налогового кодекса РБ (далее – НК). Так, иностранные организации признаются плательщиками налога на прибыль, если осуществляют деятельность в Беларуси через постоянное представительство (ст. 125, пп. 1 и 2 ст. 126, ст. 139 НК).

Определение термина "постоянное представительство иностранной организации" для целей налогообложения дано в п. 1 ст. 139 НК. С нового года Законом РБ от 30.12.2011 № 330-З "О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Республики Беларусь" (далее – Закон № 330-З) в это понятие внесены поправки (см. таблицу).

 

 

Как видим, в 2012 г. уточнен факт возникновения постоянного представительства иностранной организации на территории Республики Беларусь – это получение прибыли при осуществлении деятельности организации через структурное подразделение или иное место в Беларуси. Ранее не было прямого указания на связь между деятельностью иностранной компании в Республике Беларусь и получением ею прибыли от такой деятельности через структурное подразделение.

Напомним, что постоянное представительство не возникает, если иностранная компания осуществляет в Беларуси деятельность подготовительного или вспомогательного характера, обозначенную в абз. 2–5 части первой п. 5 ст. 139 НК, а именно:

– хранение, демонстрацию или поставку товаров собственного производства.

Поставкой считаются доставка и отгрузка товаров без их реализации на территории Республики Беларусь через постоянное представительство;

– закупку товаров для иностранной организации;

– сбор или распространение информации для иностранной организации;

– осуществление иных видов деятельности, если при этом деятельность в целом носит подготовительный или вспомогательный характер.

Указанный перечень видов подготовительной (вспомогательной) деятельности не является ограничительным. Отличительная черта таких видов деятельности – они направлены на создание условий для ведения основной деятельности и способствуют получению прибыли. К примеру, рекламная деятельность структурного подразделения иностранной организации на территории Беларуси вызывает у нее только расходы, а непосредственных доходов на территории Республики Беларусь по этой деятельности нет.

 

Важно! В случаях осуществления дополнительной (вспомогательной) деятельности определить полученный иностранной компанией доход (прибыль) на территории Республики Беларусь не представляется возможным. Невозможно также определить и налог на прибыль в Республике Беларусь. Несмотря на это, иностранная компания должна представить в белорусский налоговый орган декларацию по налогу на прибыль (см. ниже).

Порядок определения объектов налогообложения и налоговой базы остался прежним

Для иностранных организаций объектом налогообложения является валовая прибыль. Причем это та сумма прибыли, которая получена через постоянное представительство на территории Республики Беларусь от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 2 ст. 126 НК).

Налоговую базу следует определять как денежное выражение валовой прибыли, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 141 НК).

 

Важно! При определении налоговой базы по налогу на прибыль положения о переносе убытков, предусмотренные для белорусских организаций в ст. 141-1 НК, не распространяются на иностранные организации. Более того, уже в 2011 г. в п. 8-1 ст. 130 НК были установлены ограничения на перенос убытков, полученных иностранной организацией при ее деятельности на территории Беларуси.

Иными словами, при определении валовой прибыли иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории республики через постоянное представительство, в соответствии с пп. 7 и 8 ст. 139 НК перенос убытков, установленный законодательством иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация, не уменьшает ее валовую прибыль, подлежащую налогообложению в Республике Беларусь.

Отметим, что в пп. 7 и 8 ст. 139 НК речь идет о расчетных способах (методах) определения полученной прибыли структурного подразделения иностранной организации.

 

Как и ранее, при определении налогооблагаемой прибыли из выручки следует вычитать затраты, понесенные:

– в Республике Беларусь;

– за пределами Республики Беларусь и непосредственно связанные с осуществлением деятельности ее постоянного представительства в Республике Беларусь, включая управленческие и общеадминистративные затраты.

 

Важно! Затраты, понесенные за рубежом, должны быть подтверждены соответствующим заключением аудиторской организации (аудитора) иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация (п. 9 ст. 139 НК). Срок представления заключения белорусскому налоговому органу – не позднее срока представления налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за налоговый период, к которому относятся указанные затраты, понесенные за рубежом нерезидентом.

 

Прибыль, полученную от деятельности иностранной организации на территории Беларуси в 2011 г., следует облагать по ставке в размере 24 % (если более льготную ставку нельзя применить по законодательству РБ).

 

Справочно: с 2012 г. ставка налога на прибыль иностранных организаций установлена в размере 18 % (п. 1 ст. 142 НК).

Порядок исчисления налога на прибыль

У иностранных организаций налоговый период налога на прибыль – календарный год (п. 1 ст. 143 НК).

Справочно: иной налоговый период по налогу на прибыль – месяц – предусмотрен только для белорусских организаций, начисляющих дивиденды.

 

Иностранная организация, осуществляющая в 2011 г. деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, должна исчислить налог на прибыль:

1) по месту нахождения постоянного представительства (часть первая п. 10 ст. 143 НК). При этом ей необходимо учесть особенность определения постоянного представительства и исчисления налога на прибыль, предусмотренную в п. 2 ст. 139 НК. Так, если иностранная организация осуществляет предпринимательскую и иную деятельность, используя несколько обособленных структурных подразделений (учреждений), расположенных на территории Беларуси, в каждом из которых выполняются определенные функции, направленные на получение общего результата, то признание наличия постоянного представительства производится налоговыми органами с учетом деятельности всех обособленных структурных подразделений (учреждений) иностранной организации, расположенных на территории Беларуси.

Пример 1

Швейцарская организация открыла в МИД РБ представительство, арендовала помещение в одном из районов г. Минска и стала на налоговый учет в районной инспекции МНС по г. Минску по месту расположения представительства. Сотрудники представительства оказывают услуги на территории Республики Беларусь. Согласно положениям ст. 139 НК эта деятельность признана деятельностью швейцарской организации через постоянное представительство. Налог на прибыль этой организации исчисляется по месту расположения постоянного представительства в г. Минске.

Пример 2

Российская организация открыла в МИД РБ представительство, арендовала помещение в одном из районов г. Минска и стала на налоговый учет в районной инспекции МНС по г. Минску по месту расположения представительства. Сотрудники данного офиса занимаются подготовительной деятельностью (организация ведения переговоров, сбор информации для иностранной организации и т.д.). Таким образом, постоянного представительства в данном месте у российской организации не возникает. В г. Витебске российская организация приобрела многофункциональный объект недвижимости, который она регулярно сдает в аренду белорусским организациям и индивидуальным предпринимателям. По совокупности признаков у российской организации в г. Витебске возникает постоянное представительство. Российская организация стала на учет в районной инспекции по г. Витебску с типом "постоянное представительство". Деятельность представительства в г. Минске и деятельность постоянного представительства в г. Витебске функционально и технологически никак не связаны между собой. В этом случае указанная российская организация должна будет исчислять налог на прибыль по месту расположения постоянного представительства в г. Витебске и там же представлять налоговую декларацию. В г. Минске объекта обложения налогом на прибыль не возникает, однако заполнить декларацию и представить ее в районную инспекцию МНС по г. Минску придется.

Пример 3

Иностранная организация в мае 2011 г. открыла в МИД РБ представительство, арендовала помещение в одном из районов г. Минска и стала на налоговый учет в районной инспекции МНС по г. Минску по месту расположения представительства. Одновременно с этим иностранная организация приступила к выполнению строительных работ в Минской и Гомельской областях. Объект строительства таков, что строительная площадка будет постоянно перемещаться по территории Беларуси. При этом какого-либо постоянного офиса по строительной деятельности иностранная компания не создает. Строительные площадки функционально и технологически связаны между собой, так как выполняются в рамках единого строительного проекта. Согласно положениям национального законодательства постоянное представительство по строительной деятельности возникает, если такие площадка или объект существуют на территории Республики Беларусь в течение периода, превышающего 180 дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде. Положениями международного договора об избежании двойного налогообложения доходов и имущества для признания строительной площадки или строительного, монтажного объекта постоянным представительством установлен период, превышающий 12 месяцев. Если продолжительность строительных или монтажных работ не превышает 12 месяцев, то строительная площадка или строительный, монтажный объект не рассматриваются в качестве постоянного представительства и, следовательно, не подлежат обложению налогом на прибыль. Если же продолжительность таких работ превышает 12-месячный период, то этот строительный объект для целей налогообложения является постоянным представительством с первого дня исполнения строительных или монтажных работ.

В данном случае по проекту продолжительность строительных работ составляет примерно 3 года. Следовательно, с первого дня осуществления строительных работ у иностранной компании возникает постоянное представительство. Поскольку постоянного офиса по строительной деятельности у иностранной компании объективно не существует, но есть постоянный офис в г. Минске, где расположено представительство иностранной компании, и весь проект составляет единое целое, то исходя из положений п. 2 ст. 139 НК налог на прибыль должен быть исчислен по месту расположения представительства в г. Минске;

 

2) нарастающим итогом с начала налогового периода как произведение налоговой базы, уменьшенной на сумму льгот, и налоговой ставки, а также при наступлении обстоятельств, предусмотренных п. 10 ст. 139 НК (п. 2 ст. 143 НК).

Объекты, освобождаемые от налога на прибыль, определены в ст. 140 НК.

Для иностранных организаций это могут быть льготы, установленные в подп. 1.2, 1.5, 1.6, 1.7, 1.13-1 п. 1 ст. 140 НК и др.

Обстоятельства, предусмотренные в п. 10 ст. 139 НК, заключаются в следующем.

При включении в валовую прибыль иностранной организации доходов из источников в Республике Беларусь, с которых в соответствии с гл. 15 НК был удержан и перечислен в бюджет налог на доходы, сумма налога на прибыль уменьшается на сумму удержанного и перечисленного в белорусский бюджет налога на доходы.

Пример 4

У иностранной организации открыто на территории Республики Беларусь представительство, через которое она осуществляет предпринимательскую деятельность (сдает в аренду помещения) и уплачивает по такой деятельности в Беларуси налог на прибыль.

Доход, выплачиваемый арендодателю каждым арендатором, является роялти (подп 1.3 п. 1 ст. 146 НК), и ставка налогообложения равна 15 % (ст. 149 НК). Налог должен удерживаться из средств нерезидента. Однако иностранная организация должна уплачивать по этой деятельности и налог на прибыль.

Таким образом, у одной и той же иностранной компании возникает в Республике Беларусь двойное налогообложение доходов:

– налогом на прибыль;

– налогом на доходы у источников выплаты таких доходов.

Чтобы избежать двойного налогообложения, сумму налога на прибыль следует уменьшить на сумму удержанного и перечисленного в белорусский бюджет налога на доходы (п. 10 ст. 139 НК).

 

Важно! Уменьшение налога на прибыль возможно только при наличии документа, подтверждающего перечисление в бюджет налога на доходы. Этим документом является справка об уплате налога на доходы, выдаваемая налоговым органом по месту постановки на учет соответствующего налогового агента по форме и в порядке, установленным МНС (п. 10 ст. 139 НК).

Форма справки приведена в приложении 9 к постановлению МНС РБ от 31.12.2010 № 99.

Декларацию за 2011 г. следует представить по форме, действовавшей в 2011 г.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, обязаны представлять в налоговые органы налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль. Форма налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль и отчислениям в инновационный фонд (далее – декларация) установлена в приложении 3 к постановлению МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее – постановление № 82). Порядок ее заполнения изложен в гл. 4 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением № 82 (далее – Инструкция).

Со 2 февраля 2012 г. действует новая редакция постановления № 82 (изменения и дополнения внесены постановлением МНС РБот 02.01.2012 № 1 (далее – постановление № 1)). В п. 2 постановления № 1 установлено, что налоговые декларации (расчеты) по налогам, сборам, которые в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу Закона № 330-З (до 1 января 2012 г.), подлежат представлению за налоговый либо последний отчетный период 2011 г., представляются по формам и в соответствии с порядком их заполнения, установленными до вступления в силу этого постановления.

Таким образом, декларацию за 2011 г. следует представить:

– по форме, утвержденной постановлением № 82, в ред., действовавшей в 2011 г.;

– независимо от наличия либо отсутствия объектов налогообложения;

– не позднее 20 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, т.е. не позднее 20 марта 2012 г.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство, заполняют титульный лист, разд. I и II части I, стр. 3, 4 и 5 части IV декларации.

Раздел I части I отражает результаты деятельности за 2011 г. с учетом сумм внесенных текущих платежей в течение 2011 г.

Раздел II части I содержит расчет налога, подлежащего уплате текущими платежами в 2012 г., включая суммы налога по каждому из 4 сроков уплаты (не позднее 22 марта 2012 г., 22 июня 2012 г., 22 сентября 2012 г., 22 декабря 2012 г.).

А указанные строки части IV декларации заполняются с учетом информации, которая есть у организации по представительству.

Иностранные организации, начавшие в 2011 г. осуществлять деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, обязаны были представить в налоговый орган декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем начала осуществления такой деятельности, с отражением в ней текущих платежей, подлежащих уплате (п. 5 ст. 143 НК).

 

Важно! Иностранные организации, у которых на территории Республики Беларусь есть несколько мест осуществления деятельности через постоянное представительство, должны налоговые декларации (расчеты) по налогу на прибыль представлять в налоговый орган по месту нахождения представительства, а также в налоговый орган по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности через постоянное представительство (часть третья п. 10 ст. 143 НК).

Пример 5

Китайская компания участвует в инвестиционном проекте в Республике Беларусь и при этом осуществляет поставку оборудования на территорию республики и строительно-монтажные работы. Работы выполняются в различных областях Беларуси. В каждом месте их выполнения китайская компания стала на учет в налоговом органе с присвоением типа "постоянное представительство", так как создается отдельный строительный объект. Кроме того, в г. Минске открыто представительство, аккредитованное в МИД РБ, на которое головной организацией возложены определенные управленческие функции. Инвестиционный проект рассчитан на несколько лет. Налог на прибыль следует исчислять в каждом месте осуществления деятельности и декларацию представлять в каждый налоговый орган по месту расположения постоянных представительств.

 

Исчисление текущих платежей можно осуществлять одним из методов, установленных в п. 3 ст. 143 НК:

– исходя из результатов деятельности плательщика за налоговый период, непосредственно предшествовавший текущему налоговому периоду;

– исходя из суммы налога на прибыль, предполагаемой по итогам текущего налогового периода, которая должна составлять не менее 80 % фактической суммы налога на прибыль по итогам текущего налогового периода.

Метод исчисления текущих платежей иностранная организация выбирает самостоятельно с учетом ограничений и оговорок, изложенных в ст. 143 НК.

Уплату налога на прибыль иностранным организациям следует произвести не позднее 22 марта 2012 г. (подп. 7.2 п. 7 ст. 143 НК).

 

Важно! Если иностранная организация прекратила деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство в 2011 г., то налог на прибыль ей следовало уплатить до завершения такой деятельности исходя из фактической валовой прибыли (часть четвертая п. 6 ст. 143 НК).

Представительства, не осуществляющие предпринимательскую деятельность в Республике Беларусь, должны представить в налоговый орган отчет и декларацию по налогу на прибыль

Иностранная организация, открывшая постоянное представительство, но не осуществляющая деятельность в республике через него, должна не позднее 20 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (т.е. не позднее 20 марта 2012 г.), представить в налоговый орган:

– отчет о деятельности в Республике Беларусь;

– налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль за налоговый период (п. 10 ст. 143 НК).

 

Важно! Несмотря на то что указанные иностранные организации не исчисляют и не уплачивают налог на прибыль в бюджет Республики Беларусь (так как исходя из норм, содержащихся в ст. 125, пп. 1 и 2 ст. 126, ст. 139 НК, у них нет объекта налогообложения в республике), они все равно должны представить в белорусский налоговый орган указанную декларацию.
Обязанность по представлению отчета о деятельности в Республике Беларусь в налоговые органы была у таких представительств и в предыдущие годы. Каких-либо новых требований в этой части законодательством не предусмотрено. Как и ранее, отчет о деятельности иностранной организации следует составлять в произвольной форме.

Для указанных представительств нормативными правовыми актами не установлено отдельной формы налоговой декларации по налогу на прибыль или доходы.

В связи с этим такие представительства заполняют ту же декларацию за 2011 г., что и иностранные организации, осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, и представляют ее в белорусский налоговый орган не позднее 20 марта 2012 г.

При заполнении организациям необходимо учесть правило п. 3 Инструкции: в декларации следует заполнить те разделы и части, по которым имеются сведения у иностранной организации.

Таким образом, иностранная организация заполняет титульный лист и часть IV этой декларации (сведения о фонде заработной платы и среднесписочной численности работников за 2011 г.).

 

Важно! В 2012 г. декларация не заверяется белорусской аудиторской организацией (аудитором). Это правило распространяется на 2 типа представительств иностранных организаций в республике как осуществляющих предпринимательскую деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, так и не осуществляющих такую деятельность.