Из письма в редакцию:
«Организация (комитент) применяет УСН без НДС с ведением бухучета. С одной из организаций заключен договор комиссии, согласно которому комиссионер обязуется на возмездной основе от своего имени, но в интересах и за счет комитента заключать договоры с рекламодателями на оказание услуг по размещению на сайте комитента рекламных материалов рекламодателей.
Валюта договора – евро, с оплатой в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату осуществления платежа.
Вознаграждение комиссионера удерживается им самостоятельно из сумм, причитающихся к перечислению комитенту.
Согласно отчету комиссионера за февраль 2018 г. (отчет от 28.02.2018):
– стоимость услуг по размещению заказчиками рекламы составила 200 евро (без НДС);
– вознаграждение комиссионера за февраль – 36 евро (в т.ч. НДС по ставке 20 % – 6 евро).
К перечислению комитенту за вычетом вознаграждения комиссионера причитается 164 евро.
На расчетный счет организации 23 апреля 2018 г. перечислено 405,11 руб. Возникли вопросы:
– как правильно составить отчет комиссионера?
– как отразить эти операции в бухучете?
– какие суммы облагают налогом при УСН и на какую дату?
– включают ли в налогооблагаемую базу для расчета налога при УСН положительные курсовые разницы?
Курс Нацбанка за 1 евро:
– на 28.02.2018 – 2,4101 руб.;
– на 31.03.2018 – 2,4032 руб.;
– на 23.04.2018 – 2,4702 руб.
Анна Павловна, бухгалтер»
Отчет комиссионера должен иметь все признаки первичного учетного документа
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет (ст. 889 Гражданского кодекса Республики Беларусь).
Форма отчета законодательством не определена, поэтому комиссионер разрабатывает ее самостоятельно. Эту форму целесообразно согласовать в договоре комиссии, чтобы исключить споры сторон по вопросу нехватки информации для отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете. В отчете указывают стоимость реализованных услуг, сумму комиссионного вознаграждения, причитающегося по сделке комиссионеру.
Чтобы на основании отчета комиссионера комитент в бухучете мог отразить выручку, отчет должен иметь все признаки первичного учетного документа, поскольку каждая хозяйственная операция оформляется таким документом (ст. 10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»; далее – Закон № 57-З).
Справочно: первичные учетные документы, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь, должны содержать следующие сведения:
– наименование документа, дату его составления;
– содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;
– должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.
При этом первичные учетные документы могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными.
Если отчет комиссионера содержит все признаки первичного учетного документа и всю информацию о сделке по договору комиссии, то отдельно акт выполненных работ комиссионер не составляет, а выручка в учете комитента отражается на основании отчета комиссионера.
Справочно: выручку от оказания услуги признают в бухучете при соблюдении следующих условий:
– сумма выручки может быть определена;
– организация предполагает получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;
– степень завершенности услуги на отчетную дату может быть определена;
– расходы, которые произведены при оказании услуги, и расходы, необходимые для завершения услуги, могут быть определены (п. 18 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102).
Бухгалтерский учет
Принцип начисления означает, что хозяйственные операции отражают в бух-учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона № 57-З).
Таким образом, выручку в бухучете комитента по оказанным услугам отражают 28 февраля 2018 г. по стоимости, отраженной в отчете комиссионера, записью: Д-т 62 – К-т 90 (субсчет 90-1) (п. 22 Инструкции № 102).
Комиссионное вознаграждение за оказанные услуги по договору комиссии признают прочим расходом по текущей деятельности комитента и относят в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним, т.е. 28 февраля 2018 г. (пп. 13, 32 Инструкции № 102).
В отчете комиссионера стоимость услуг по размещению заказчиками рекламы указана в валюте (200 евро), поэтому для отражения в бухучете нужно пересчитать сумму выручки в белорусские рубли по курсу Нацбанка на 28 февраля 2018 г. Поясню: к бухучету выручки и дебиторской задолженности комиссионера, выраженных в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, применяют те же правила, что установлены для выручки и дебиторской задолженности, выраженных в иностранной валюте (п. 2, абз. 2 части первой п. 4 НСБУ № 69*). Далее дебиторскую задолженность комиссионера пересчитывают на последнее число каждого месяца (пока не погашена дебиторская задолженность, т.е. на 31 марта 2018 г.) и на дату совершения хозяйственной операции (т.е. на момент получения оплаты от комиссионера – 23 апреля 2018 г). Образовавшиеся от пересчета разницы являются курсовыми и отражаются в составе доходов либо расходов по финансовой деятельности (пп. 2 и 7 НСБУ № 69).
__________________
* Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденный постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69).
Определение налоговой базы налога при УСН
Налоговая база налога при УСН – это денежное выражение валовой выручки, которой признают сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов. Выручка отражается организациями, ведущими бухучет и отчетность, на дату признания ее в бухучете независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 2 ст. 288 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Выручка по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте |*|, определяется в белорусских рублях по курсу Нацбанка, установленному на дату отражения выручки от реализации услуг (далее – дата отражения выручки), а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой отражения выручки, – в подлежащей уплате сумме в белорусских рублях (абз. 3 части третьей п. 2 ст. 288 НК). При этом сумму обязательств, выраженную в иностранной валюте, определяют в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Нацбанка, установленному на дату отражения выручки. Таким образом, сумма выручки при расчете налога при УСН совпадает с суммой выручки, отраженной в бухучете.
Курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств на 31 марта и 23 апреля 2018 г., отражаемые в бухучете, налоговую базу налога при УСН не изменяют (часть седьмая п. 2 ст. 288 НК, часть четвертая п. 11 Указа Президента Республики Беларусь от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении»). Однако учтите, что налоговую базу при УСН увеличивают разницы, возникающие в момент оплаты, в качестве внереализационных доходов (части первая и седьмая, абз. 2 части восьмой п. 2 ст. 288 НК). Данные разницы определяются как разность между суммой, подлежащей уплате комитенту, и суммой выручки от реализации услуг, определенной в белорусских рублях, отраженной в бухучете у комитента. Если возникшая при пересчете разница будет отрицательная, налоговую базу для расчета налога при УСН она не уменьшит.
В отношении комиссионного вознаграждения отмечу, что организации, применяющие УСН без исчисления и уплаты НДС, суммы «входного» НДС, предъявленные при приобретении услуг, а также суммы НДС, уплаченные в бюджет при приобретении услуг на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в белорусских налоговых органах, относят на увеличение их стоимости (п. 7 ст. 106 НК). В нашем случае комитент применяет УСН без НДС, поэтому в учете комиссионное вознаграждение отражают с НДС – в размере 36 евро по курсу Нацбанка на 28 февраля 2018 г.
Комиссионер перечисляет денежные средства от рекламодателей на счет комитента за минусом комиссионного вознаграждения, поэтому, на мой взгляд, прекращение обязательств комитента перед комиссионером в части уплаты последнему комиссионного вознаграждения происходит в момент поступления денежных средств на счет комитента. Таким образом, комитент должен также произвести переоценку кредиторской задолженности по комиссионному вознаграждению перед комиссионером на 31 марта и на 23 апреля 2018 г. Образовавшиеся от пересчета разницы для целей бухучета являются курсовыми и отражаются в составе доходов либо расходов по финансовой деятельности (пп. 2 и 7 НСБУ № 69).
В учете комитента отражают следующие записи (см. таблицу):
________________________
* Сумму налога при УСН |*|, исчисленного из дохода в виде разницы между суммой, полученной от комиссионера, и ранее определенной суммой выручки в белорусских рублях, учитывают записью: Д-т 91 (субсчет 91-3) – К-т 68 (части седьмая, восьмая п. 71 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).
* Информация о том, какие особенности нужно учитывать при работе с УСН
Надеюсь, я ответила на все Ваши вопросы.
Искренне Ваша, Ольга Павловна
