Договор займа: в 2011 году необходимо исчислить налог на добавленную стоимость

Передача товаров по договору займа – объект налогообложения

Перечень объектов, облагаемых НДС, с 1 января 2011 г. дополнен оборотами по передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей (подп. 1.1.9 п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).

Определение договора займа закреплено в Гражданском кодексе РБ (далее – ГК). Так, по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 760 ГК).

Поскольку законодательством не установлено иное, объект обложения НДС возникает у плательщиков как при передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей от займодавца заемщику, так и при возврате предмета займа заемщиком займодавцу.

Пример 1

ООО "Колосок" передало по договору займа ОДО "Ромашка" товар. В срок, установленный договором займа, ОДО "Ромашка" вернуло товар займодавцу. Объект обложения НДС возникает и у займодавца при передаче товара, и у заемщика при возврате.

Пример 2

Резидент РБ передал по договору займа резиденту Литвы товар. В срок, установленный договором займа, резидент Литвы вернул товар займодавцу.

Для определения объекта налогообложения необходимо установить, является ли территория Республики Беларусь местом фактической реализации.

Местом реализации товаров признается территория Республики Беларусь, если товар находится на территории Республики Беларусь и не отгружается и не транспортируется и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Республики Беларусь (ст. 32 НК).

Следовательно, у займодавца возникает объект налогообложения, поскольку товар отгружают с территории Республики Беларусь. При возврате заемщиком товара займодавец должен уплатить НДС при ввозе данного товара с территории Литвы на территорию Республики Беларусь.

Пример 3

Договор займа был заключен между ОДО "Верес" и ООО "БелТоргКМ" в 2010 г., отгрузка товара заемщику производилась также в 2010 г. Товар возвращают займодавцу в соответствии с условиями договора в феврале 2011 г.

Объект налогообложения в такой ситуации отсутствует у обеих сторон, поскольку исполнение договора займа начато в 2010 г. Обосновать это можно так: при изменении порядка исчисления НДС (изменении состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок исчисления применяют в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных с момента изменения порядка исчисления НДС (п. 10 ст. 103 НК).

Ставки НДС, применяемые по договорам займа

По договорам займа нужно применять те же ставки НДС, которые применяют при реализации товаров (см. табл. 1)

 

 

Белорусская организация передает по договору займа товар резиденту Украины. Товар следует возвратить займодавцу в следующем месяце.

Займодавец вправе применить ставку НДС в размере 0 % при передаче предмета займа заемщику-нерезиденту в случае наличия документов, указанных в п. 2 ст. 102 НК.

 

Справочно: подтверждением вывоза товаров за пределы Республики Беларусь с целью их постоянного размещения (кроме вывоза товаров в государства – члены Таможенного союза) является наличие у плательщика:

– контракта, заключенного плательщиком с иностранными организацией или физическим лицом, на основании которого реализуют товары;

– подтверждения о вывозе товаров за пределы территории Республики Беларусь (п. 2 ст. 102 НК).

Определение налоговой базы и исчисление налога

При передаче товаров по договорам займа налоговой базой по НДС является стоимость передаваемых (предоставляемых) товаров, предусмотренная договором (контрактом), при отсутствии стоимости в договоре (контракте) – стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах – стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете.

Участникам договора займа необходимо учитывать также положения НК об увеличении налоговой базы. Так, налоговую базу НДС увеличивают на суммы, фактически полученные за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 18.1 п. 18 ст. 98 НК).

То есть если стоимость товаров, возвращаемых займодавцу, выше стоимости, по которой товары получены заемщиком, то займодавцу при получении таких товаров необходимо произвести доначисление налога (см. схему 1). Если же стоимость товаров, возвращаемых займодавцу, ниже стоимости, по которой товары получены заемщиком, то увеличение налоговой базы происходит у заемщика (см. схему 2).

                                       Схема 1

 

                                       Схема 2

 

 

Белорусская организация предоставила сторонней организации партию товара в количестве 200 шт. по договору займа. Возврат товара займодавцу по условиям договора следует производить в следующем месяце. Учетная цена товара у займодавца составила 40 тыс. руб. без НДС (за 1 шт.), или 48 тыс. руб. (40 + 40 × 20 / 100) с учетом НДС. Учетная цена, по которой заемщик возвращает товар, равна 44 тыс. руб. без НДС (за 1 шт.), или 52,8 тыс. руб. (44 + 44 × 20 / 100) с учетом НДС.

Таким образом, налоговая база у займодавца составляет 8 000 тыс. руб. (40 тыс. руб. × 200 шт.), исчисленная сумма НДС равна 1 600 тыс. руб. (8 000 тыс. руб. × 20 / 100).

При получении в следующем месяце товара от заемщика обратно займодавец должен доначислить НДС исходя из разницы между стоимостью, по которой были переданы товары, и стоимостью, по которой они были получены обратно, поскольку стоимость полученных обратно товаров выше стоимости, по которой товары были переданы. Сумма увеличения налоговой базы в таком случае составит 960 тыс. руб. ((52,8 тыс. руб. × 200 шт.) – (48 тыс. руб. × 200 шт.)). Сумма доначисленного НДС – 160 тыс. руб. (960 тыс. руб. × 20 / 120).

Налоговая база у заемщика при передаче товаров обратно займодавцу составит 8 800 тыс. руб. (44 тыс. руб. × 200 шт.). Исчисленная сумма НДС равна 1 760 тыс. руб. (8 800 тыс. руб. × 20 / 100).

Пример 6

Организация предоставила по договору займа партию товара в количестве 200 шт. своему партнеру. Учетная цена товара составляла 40 тыс. руб. без НДС (за 1 шт.), или 48 тыс. руб. (40 + 40 × 20 / 100) с учетом НДС. Заемщик вернул товары в полном объеме по учетной цене 38 тыс. руб. без НДС (за 1 шт.), или 45,6 тыс. руб. (38 + 38 × 20 / 100) с учетом НДС.

Таким образом, налоговая база у займодавца составит 8 000 тыс. руб. (40 тыс. руб. × 200 шт.), исчисленная сумма НДС – 1 600 тыс. руб. (8 000 тыс. руб. × 20 / 100).

У заемщика налоговая база равна 7 600 тыс. руб. (38 тыс. руб. × 200 шт.), а исчисленная сумма НДС – 1 520 тыс. руб. (7 600 тыс. руб. × 20 / 100). Кроме того, сумма увеличения налоговой базы в связи с тем, что товары возвращают займодавцу по меньшей стоимости, чем та, по которой они были получены, составит у заемщика 480 тыс. руб. ((48 тыс. руб. × 200 шт.) – (45,6 тыс. руб. × 200 шт.)), сумма доначисленного налога – 80 тыс. руб. (480 тыс. руб. × 20 / 120).

Определение момента фактической реализации

Определение момента фактической реализации при осуществлении операций по договору займа зависит от применяемого организацией метода определения выручки. Рассмотрим нижеприведенную схему 3:

 

                                       Схема 3

 

 

Как видим, займодавцы, работающие "по отгрузке", определяют момент фактической реализации как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров по договору займа. Займодавцы, работающие "по оплате", момент фактической реализации определяют как приходящийся на отчетный период день возврата товаров заемщиком, но не позднее 60 дней отгрузки товаров по договору займа. Такой вывод следует из норм ст. 100 НК, в которой приведен порядок определения момента фактической реализации.

 

Справочно: для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав следует определять как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 100 НК).

Для плательщиков, у которых согласно учетной политике выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав необходимо определять как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 2 ст. 100 НК).
Исчисление НДС по доходу, полученному займодавцем и заемщиком, определяющим выручку "по отгрузке", нужно производить в момент возврата займа.

Пример 7

Организация (отражает выручку "по оплате") передала по договору займа товары 18 января 2011 г. другой организации (выручка "по отгрузке"). В соответствии с условиями договора заемщик обязуется вернуть товар займодавцу 31 марта 2011 г.

В данном случае у займодавца момент фактической реализации наступает в день возврата предмета займа, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров, т.е. 21 марта 2011 г. (60-й день со дня отгрузки товаров заемщику приходится на 19 марта, однако поскольку это суббота, то исчисление НДС следует производить в первый рабочий день – понедельник (ст. 3-1 НК)). У заемщика момент фактической реализации наступает при отгрузке товара займодавцу, т.е. 31 марта 2011 г.

Налоговые вычеты

Займодавец и заемщик при передаче предметов займа для целей исчисления НДС выступают продавцами. Они вправе принимать предъявленные суммы налога к вычету в установленном законодательством порядке.

Право принять к вычету предъявленную второй стороной по договору займа сумму НДС наступает при соблюдении следующих условий:

а) заемщик и займодавец определяют выручку "по отгрузке":

– предмет займа получен (возвращен);

– сумма НДС отражена в бухгалтерском учете и книге покупок (если ее ведение установлено учетной политикой);

б) заемщик определяет выручку "по оплате":

– предмет займа им возвращен;

– сумма НДС отражена в бухгалтерском учете и книге покупок (если ее ведение установлено учетной политикой);

в) займодавец определяет выручку "по оплате":

– предмет займа ему возвращен;

– сумма НДС отражена в бухгалтерском учете и книге покупок (если ее ведение установлено учетной политикой).

 

Справочно: вычетам подлежат:

– предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от периода погашения задолженности за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок, если ведение книги покупок осуществляет плательщик, – для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 1 ст. 100 НК (т.е. "по оплате");

– фактически уплаченные плательщиком суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете и книге покупок, если ведение книги покупок осуществляет плательщик, – для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 100 НК (т.е. "по отгрузке").

Ведение книги покупок устанавливают учетной политикой организации. Форма книги покупок и порядок ее заполнения утверждены постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82.

Пример 8

Организация (выручка "по отгрузке") передала по договору займа товары другой организации (выручка "по оплате", ведение книги покупок предусмотрено в учетной политике). Отгрузка произведена 17 января 2011 г. Возврат товара займодавцу осуществлен по той же цене 11 февраля 2011 г.

Право на вычет предъявленной займодавцем суммы НДС у заемщика наступает только при возврате им предмета займа после отражения сумм НДС в бухгалтерском учете и книге покупок, т.е. не ранее 11 февраля 2011 г.

Право на вычет при получении обратно товаров от заемщика у займодавца наступает также после отражения предъявленной суммы НДС в бухгалтерском учете, т.е. 11 февраля 2011 г.

 

В случае несовпадения стоимости имущества, передаваемого в заем и получаемого при погашении займа, образуются положительные или отрицательные разницы. Порядок отражения их в налоговом учете изложен в табл. 2.

 

Для обобщения информации о наличии и движении предоставленных другим организациям займов предназначен счет 58 "Финансовые вложения" (Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (далее – Инструкция № 89)). Займы, обеспеченные векселями, учитывают на этом субсчете обособленно.
Таким образом, у займодавца вести учет по предоставленным займам нужно на счете 58.

На счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" обобщают информацию о состоянии расчетов по полученным краткосрочным (на срок не более 12 месяцев) кредитам, а также займам, привлекаемым организацией путем выпуска и размещения облигаций. К счету 66 может быть открыт субсчет "Расчеты по краткосрочным займам", на котором учитывают движение краткосрочных займов (Инструкция № 89). Информацию о долгосрочных займах отражают на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Следовательно, у заемщика вести учет по полученным займам следует на счетах 66, 67.

Рассмотрим на конкретном примере порядок отражения операций по договору займа у заемщика и займодавца.

Пример 9

ООО "Колосок" (выручка "по отгрузке") передало 14 января 2011 г. по договору займа партию товара в количестве 150 шт. ОДО "Ромашка" (выручка "по оплате"). Учетная цена, по которой товар был отгружен заемщику, составляет 42 тыс. руб. без НДС (за 1 шт.), или 50,4 тыс. руб. (42 + 42 × 20 / 100) с учетом НДС. Сумма НДС, выделенная в товаросопроводительных документах, составляет 1 260 тыс. руб.

Заемщик 10 февраля 2011 г. закупил партию товара для возврата поставщику. 15 февраля 2011 г. товар отгружен займодавцу. Заемщик вернул товары в полном объеме по учетной цене 40 тыс. руб. без НДС (за 1 шт.), или 48 тыс. руб. (40 + 40 × 20 /100) с учетом НДС. Сумма НДС, выделенная при возврате в товаросопроводительных документах, составляет 1 200 тыс. руб.

В учете займодавца (ООО "Колосок") отражают следующие операции (см. табл. 3):