Проценты, причитающиеся к получению, следует признавать в бухгалтерском учете доходами ежемесячно и отражать по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других счетов и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 25 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБот 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)). Проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относят на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признают в бухгалтерском учете расходами ежемесячно и отражают по дебету счета 91 и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (п. 37 Инструкции № 102).
Данные правила учета расходов в виде процентов основаны на общих принципах учета, заложенных в Законе РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон). В частности, в ст. 8 Закона сказано, что хозяйственные операции фиксируют в бухгалтерском учете на дату их совершения и отражают в бухгалтерской отчетности в тех периодах, к которым они относятся, независимо от времени проведения денежных или неденежных расчетов, связанных с этими операциями (допущение временной определенности хозяйственных операций).
Таким образом, ежемесячное признание расходами процентов, подлежащих уплате за пользование организацией займами (за исключением процентов по займам, которые относят на стоимость инвестиционных активов), вполне оправдано. Подобные правила применяют не только в Республике Беларусь, но и во многих других странах как общепризнанный стандарт.
Однако предыдущая редакция Инструкции № 102, действовавшая до 1 января 2013 г., предусматривала, что проценты следует признавать расходами в каждом отчетном периоде исходя из условий договора. Такая формулировка позволяла признавать проценты расходами по правилам, определяемым договорами займа. Иными словами, если в договоре установлено, что проценты начисляют ежегодно либо в момент возврата займа, то и признание их расходами должно было производиться в тех периодах, в которых наступают эти моменты.
Напомним, что указанные принципы действовали и до 2012 г., однако практически никем не оспаривалась возможность признания процентов расходами не на ежемесячной основе.
Следует признать, что такой подход не согласуется с нормой ст. 8 Закона. Однако законодательство РБ вплоть до 1 января 2013 г. не содержало четких и однозначных правил учета процентов. А это обстоятельство не позволяет говорить о том, что применять ранее следовало какое-то определенное правило.
Необходимость решения данной проблемы усугубляется тем, что в настоящее время в Республике Беларусь признание процентов расходами в бухгалтерском учете приводит к возникновению налоговых обязательств.
Возникает объект обложения налогом на доходы
Объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признают полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь доходы в виде процентных (купонных) доходов от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления, в т.ч.:
доходы по кредитам, займам;
доходы по ценным бумагам, условиями выпуска которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (дисконта);
доходы от пользования временно свободными средствами на счетах в банках РБ.
Такая норма приведена в подп. 1.2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РБ (далее – НК). При этом в целях исчисления и уплаты налога на доходы дата возникновения обязательств по уплате налога определяется как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа) (ст. 148 НК).
Порядок начисления и уплаты налога на доходы
Днем начисления дохода (платежа) иностранной организации признают дату отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов в виде дивидендов, доходов от долговых обязательств, роялти, операций по реализации (погашению) ценных бумаг (кроме акций), реализации товаров на условиях договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданскоправовых договоров (подп. 2.2 п. 2 ст. 148 НК).
Таким образом, отражение в учете расходов в виде процентов по займу приводит к возникновению обязательств организации по удержанию и перечислению в бюджет сумм налога на доходы.
Напомним, что налоговым периодом налога на доходы признают календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы. Сумму налога на доходы исчисляют как произведение налоговой базы и налоговой ставки. Налог на доходы исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет юридические лица и индивидуальные предприниматели, начисляющие и (или) выплачивающие доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (ст. 150 НК).
Налог на доходы следует перечислять в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, т.е. календарным месяцем (п. 5 ст. 150 НК).
Следует помнить и о том, что налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы должны представлять юридическое лицо РБ, иностранная организация или индивидуальный предприниматель, начисляющие и (или) выплачивающие доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, в налоговые органы по месту постановки на учет таких юридических лиц, иностранных организаций или индивидуальных предпринимателей не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Цена вопроса велика
Если исходить из того, что правила учета процентов в 2012 г. и ранее были аналогичны правилам 2013 г., организации, имеющие обязательства перед иностранными компаниями по договорам займа, обязаны были ежемесячно начислять налог на доходы, удерживать его и перечислять в бюджет.
Если же исходить из того, что четкие правила, предусматривающие ежемесячное признание процентов, начали действовать только в 2013 г., то исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы в 2012 г. и ранее не требовалось.
По мнению автора, именно последний подход является верным. Норму, предусмотренную действовавшей до 1 января 2013 г. редакцией п. 37 Инструкции № 102, невозможно отнести к обязательной для исполнения норме, регламентировавшей ежемесячное начисление процентов, так как она не содержала соответствующего правила поведения. Как было указано выше, использованная в норме формулировка могла толковаться и иным образом – как позволяющая признавать проценты расходами с учетом правил, определяемых договором займа. Причем именно такая практика существовала до 2012 г. и признавалась нормальной.
В ходе проверок решения должны приниматься в пользу проверяемого субъекта
Принимая во внимание требования п. 15 Указа Президента РБ от 16.10.2009 № 510 "О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь", проверяемый субъект признается добросовестно исполняющим требования законодательства, пока не доказано иное. В случае неясности или нечеткости предписаний акта законодательства решения должны приниматься в пользу проверяемого субъекта.
С учетом неоднозначности положений нормы п. 37 Инструкции № 102 в редакции, действовавшей в 2012 г., решения, принимаемые в ходе проверок, должны приниматься в пользу проверяемого субъекта, т.е. факт непризнания им процентов на ежемесячной основе не должен рассматриваться в качестве правонарушения не только до 2012 г., но и в 2012 г.
Неясности нормы п. 37 Инструкции № 102 в редакции, которая применялась в 2012 г., сложно отрицать. Ведь большинство организаций в 2012 г. не признавали проценты по договорам, предусматривающим их начисление, например, в момент возврата долга, если такой момент не наступил в 2012 г. Это лишний раз подтверждает нечеткость нормы.
Наконец, неопровержимым доказательством наличия неясности предписаний Инструкции № 102 является сам факт внесения изменений в п. 37 Инструкции № 102, которые нельзя признать техническими.
Что делать с процентами по договорам займа, начисленными за прошлые годы
Как поступать с процентами по договорам займа, которые были заключены в 2012, 2011 гг. и ранее? Эти договоры также могли предусматривать обязательства по начислению процентов в момент возврата основной суммы долга. Обязаны ли организации признать в учете единовременно всю сумму процентов в начале 2013 г. либо нет? Могут ли организации сохранить за собой право признать их в том порядке, которым они руководствовались до изменения правил, либо они могут использовать какой-то иной вариант, например признавать проценты постепенно? Это также актуальные вопросы для плательщиков.
Нормы Инструкции № 102 не содержат каких-либо правил на этот счет. Хотя в таких случаях нормативный акт, который изменяет регулирование правоотношений, носящих длительный характер, должен предусматривать переходные положения, устанавливая правила, которыми должны руководствоваться субъекты.
Если же такие переходные положения не установлены, налагать на субъекта какие-либо специфические обязанности, по мнению автора, нет оснований.
Изменения в п. 37 Инструкции № 102 вступили в силу с 1 января 2013 г.*. Соответственно только с этого момента его положения могут применяться в полной мере и имеют обязательный характер. При этом по общему принципу нормативные правовые акты не имеют обратной силы.
__________________________________
* Постановление Минфина РБ от 14.12.2012 № 74 "О внесении изменений и дополнений в отдельные постановления Министерства финансов Республики Беларусь".
Так, нормативный правовой акт не имеет обратной силы, т.е. не распространяет свое действие на отношения, возникшие до его вступления в силу, за исключением случаев, когда он смягчает или отменяет ответственность граждан, в т.ч. индивидуальных предпринимателей, и юридических лиц, либо когда в самом нормативном правовом акте или в акте о введении его в действие прямо предусматривается, что он распространяет свое действие на отношения, возникшие до его вступления в силу (ст. 67 Закона РБ от 10.01.2000 № 361-З "О нормативных правовых актах Республики Беларусь").
Более того, придание обратной силы нормативному правовому акту не допускается, если он предусматривает введение или усиление ответственности граждан, в т.ч. индивидуальных предпринимателей, и юридических лиц за действия, которые на момент их совершения не влекли указанную ответственность или влекли более мягкую ответственность.
Признание процентов в отдельных ситуациях: особенности налогообложения
В заключение остановимся на вопросах признания расходов по договорам займа, которые содержат нестандартные условия, например в них не определен размер процентов или определен, но не точно, а относительно (могут быть предусмотрены правила их определения в будущем, в момент, который наступит после отчетной даты).
Напомним, что по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 760 Гражданского кодекса РБ, далее – ГК).
Существует ошибочное мнение, что размер процентов является существенным условием договора. Это не так. Принимая во внимание положения ГК, к существенным условиям договора займа относится только условие о его предмете, т.е. сама по себе денежная сумма или другие вещи, определенные родовыми признаками. Размер процентов не является существенным условием договора займа.
Если иное не предусмотрено законодательством или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором согласно ст. 762 ГК. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Нацбанка на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Таким образом, если стороны не предусмотрели иное, отсутствие размера процентов в договоре приводит к необходимости признания их в бухгалтерском учете исходя из размера ставки рефинансирования Нацбанка на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Очевидно, что заемщик не может знать размер такой ставки на конец каждого отчетного периода, если он не вернул сумму займа (ее часть) займодавцу. Соответственно заемщик не имеет возможности исполнить требования п. 37 Инструкции № 102. Аналогичная ситуация будет иметь место, если стороны договора займа не определили точный размер процентов, но указали правила их определения.
Действующее законодательство о бухучете не предусматривает правил определения размера обязательства в таких ситуациях. В международной практике в данных ситуациях используются специальные подходы, которые позволяют определить размер обязательства.
Следует ожидать, что и в Республике Беларусь с учетом постепенного перехода к общепризнанным международным стандартам учета и отчетности появятся такие правила. Но пока их нет.
Причем, по мнению автора, даже после появления таких правил (например, при изменении законодательства о бухучете, которые повлекут необходимость признания определенных расходов по займам при отсутствии точно установленной ставки процента в договоре займа на конец каждого отчетного периода) налоговые обязательства по налогу на доходы возникать не будут. Дело в том, что расчет справедливой стоимости финансового обязательства, его амортизация с использованием эффективной ставки процента, использование рыночных ставок и т.д. позволяют оценочным методом рассчитать для целей ведения бухгалтерского учета затраты по займу в течение срока действия обязательства. Однако эти методы не могут использоваться для расчета налоговой базы, так как налоговое законодательство по сравнению с законодательством о бухгалтерском учете имеет иные цели и строится на совершенно иных принципах. В частности, определение налогового обязательства с использованием оценочных методик недопустимо.
Так, налог считается установленным в случае, когда определены плательщики и следующие элементы налогообложения (п. 5 ст. 6 НК):
– объект налогообложения;
– налоговая база;
– налоговый период;
– налоговая ставка (ставки);
– порядок исчисления;
– порядок и сроки уплаты.
По мнению автора, достоверно оценить размер дохода, а следовательно, и размер налоговой базы можно только в тот момент, когда становится точно известным размер процентной ставки. До этого момента можно лишь предположить сумму налога, но предположение не может лежать в основе определения налогового обязательства. В таком случае можно говорить лишь об авансовых платежах.
Значит, для целей налогообложения даже при наличии в законодательстве о бухгалтерском учете правил признания расходов расчетными методами, когда исходя из условий договора займа на конец отчетного периода ставка процента неизвестна, такие расходы не могут отождествляться с доходом плательщика, подлежащим обложению налогом на доходы. Соответственно признание таких расходов не влечет возникновения налогового обязательства. Оно возникнет в тот момент, когда будет определена ставка процента и появится возможность рассчитать ее с применением правил, предусмотренных налоговым законодательством.
