Нормативные документы, регулирующие налогообложение доходов иностранных организаций
Налогообложение доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, получающих доходы из источников в Республике Беларусь, в 2009 г. регулировалось:
– ст. 10, 11 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-XII "О налогах на доходы и прибыль" (далее – Закон);
– международными соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов и имущества;
– Инструкцией о порядке применения международных договоров Республики Беларусь по налоговым вопросам, заполнения и представления налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.12.2008 № 127 (далее - Инструкция № 127).
Объекты налогообложения и порядок уплаты налога: общие положения
Налогообложению подлежат следующие доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в республике через постоянное представительство, полученные из источников в Республике Беларусь:
– дивиденды – ставка налога 15 %;
– роялти, доходы от лицензионных соглашений – ставка налога 15 %;
– другие доходы – ставка налога 15 %.
В настоящее время к другим доходам относится более 20 видов, их перечень содержится в п. 1 ст. 10 Закона;
– проценты – ставка налога 10 %;
– доходы от международных перевозок – ставка налога 6 %.
Налог с доходов иностранных организаций из источников в Республике Беларусь:
1) удерживается юридическими лицами (индивидуальными предпринимателями), начисляющими и (или) выплачивающими доход иностранной организации, с полной суммы дохода.
Указанные лица признаются налоговыми агентами. Они имеют права и обязанности, установленные ст. 23 Общей части Налогового кодекса РБ (далее – Общая часть НК);
2) перечисляется в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем начисления платежа иностранной организации.
Налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы иностранной организации представляется:
– в налоговые органы налоговым агентом;
– ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем начисления платежа иностранной организации.
Не все из перечисленных выше доходов возникают у белорусских туристических организаций при начислении ими и выплате доходов нерезидентам. Чаще всего возникают следующие виды налогооблагаемых доходов, полученные в виде:
– роялти;
– процентов;
– платы за международную перевозку, фрахт;
– штрафов и пеней за нарушение договорных обязательств;
– оплаты за оказание услуг – консультационных, юридических, посреднических, по обучению, по рекламе.
Далее в статье на отдельных примерах рассмотрим, как возникают эти доходы на практике и каков порядок их налогообложения. Но прежде отметим, что налогообложение таких доходов происходит также с учетом положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
Порядок применения положений международных соглашений
В Общей части НК и ст. 11 Закона указано следующее. Если международным договором Республики Беларусь установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Законе, то применяются правила международного договора (до 2008 г. эта норма содержалась в ст. 9 Закона).
Для применения положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества внутренним законодательством РБ разработан порядок их применения. Он содержится в ст. 11 Закона, детализирован Инструкцией № 127, и суть его заключается в следующем.
Иностранная организация или ее налоговый агент представляет в белорусский налоговый орган подтверждение, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Республика Беларусь имеет международное соглашение по налоговым вопросам (далее –
подтверждение). Форма такого подтверждения и порядок его реализации устанавливаются МНС РБ.
В частности, формы подтверждения установлены Инструкцией № 127.
Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (это могут быть налоговые или финансовые органы этого государства).
Подтверждение представляется:
– в налоговый орган РБ как до, так и после уплаты налога;
– ежегодно.
Если иной срок не указан в подтверждении, то оно действительно на протяжении финансового года.
При представлении в налоговый орган РБ подтверждения до даты начисления (выплаты) дохода в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженной ставке.
Представленный документ рассматривается белорусским налоговым органом, и по нему выносится решение о применении положений международного договора.
В ситуации, когда налог на доходы в бюджет уже уплачен, а впоследствии иностранная организация представляет документ, подтверждающий свое резидентство, производится возврат ранее удержанного (уплаченного) налога, если имеются основания по международному договору.
Кроме того, в ст. 11 Закона установлен упрощенный порядок по предоставлению преференций нерезидентам, постоянное местонахождение которых подтверждается сведениями международного справочника "Bankers Almanac" (издательство Reed Business Information), международного каталога "International Bank Identifier Code" (издание S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland) или международного справочника "Airline Coding Directory" (издание "International Air Transport Association", Montreal – Geneva).
Роялти: налогообложению подлежат только те доходы нерезидента, которые получены от использования имущества на территории Республики Беларусь
Определение "роялти" для налоговых целей содержится в ст. 10 Закона.
Из этого определения следует, что в понятие "роялти" включен доход, полученный в качестве вознаграждения:
– за использование или предоставление права пользования имуществом;
– использование или предоставление права пользования имущественными правами на объекты интеллектуальной собственности.
К доходам от предоставления права пользования имуществом отнесены доходы, получаемые иностранной компанией (организацией) от сдачи имущества (движимого и недвижимого) в аренду (наем, лизинг). Обращаем внимание, что с 2009 г. налогообложению подлежат только те доходы нерезидента, которые получены от использования имущества на территории Республики Беларусь.
Таким образом, если белорусская турфирма будет заключать с иностранной фирмой договор аренды недвижимого и движимого имущества с
условием его использования за пределами Республики Беларусь, то налогооблагаемого дохода не возникает в силу прямого действия нормы Закона.
Пример 1
Для организации индивидуального зарубежного тура белорусская организация берет в аренду на 10 дней павильон в горах. Доход, выплаченный владельцу этого павильона (иностранному юридическому лицу), не облагается в Республике Беларусь налогом на доходы по ставке 15 %.
Пример 2
В состав пакета услуг, предлагаемых иностранной туристической фирмой (Норвегия) и оплачиваемых белорусской организацией, включено представление снегоходов для осуществления экскурсионных краткосрочных поездок за пределы Полярного круга. Оплата аренды снегоходов не облагается налогом на доходы в Республике Беларусь по ставке 15 %.
Пример 3
Для организации автобусных туров за пределы Республики Беларусь белорусская туристическая фирма заключила в 2008 г. договор аренды транспортных средств (автобусов) с австрийской компанией сроком на 2 года. Автобусы будут использоваться белорусским экипажем в международных перевозках.
По ст. 10 Закона доходы австрийской компании от предоставления белорусской организации в аренду транспортных средств подлежат обложению налогом на доходы по ставке 15 %. В ст. 12 "Роялти" Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.05.2001 установлено, что доходы, возникающие у австрийской компании от предоставления права использования транспортных средств, облагаются налогом на доходы по ставке 5 %. Налогообложение по такой ставке возможно в том случае, если в белорусской налоговый орган за каждый финансовый год будет представлен документ, подтверждающий резидентство получателя доходов в Австрии.
Как указано выше, роялти предоставляет собой вознаграждение за использование или предоставление права пользования имущественными правами на объекты интеллектуальной собственности.
В частности, для туристических фирм важно определить, включаются ли выплаты за использование программного обеспечения в понятие "роялти".
Отметим, что программное обеспечение в рамках Закона РБ от 16.05.1996 № 370-XIII "Об авторском праве и смежных правах" рассматривается как авторское право на произведения литературы.
Если договором предусматривается передача имущественных прав (авторский договор) и в нем автор или правообладатель указывает условия использования компьютерной программы, т.е. разрешает осуществлять с компьютерной программой действия, установленные ст. 16 Закона "Об авторском праве и смежных правах", то речь идет о передаче имущественных прав на данную программу.
В таком случае выплаты в рамках данного авторского договора рассматриваются в качестве роялти, так как в них присутствует авторское вознаграждение.
В тех случаях, когда договором не предусматривается передача имущественных прав, выплаты за использование программных средств не должны рассматриваться как роялти.
Пример 4
Немецкая компания по договору поставила белорусской туристической организации компьютерное оборудование с одним экземпляром встроенной компьютерной программы и за вознаграждение предоставляет ей право пользования этим программным продуктом в своей работе. При этом возможно копирование еще одного экземпляра программы.
Следует ли удерживать налог на доходы немецкой компании?
Так как договором предоставляется возможность воспроизведения экземпляра программы для собственных (производственных) целей, то правообладатель разрешает лишь использовать компьютерную программу. Значит, передачи имущественных прав на данную программу не происходит. В этом случае передача права на копирование программы является лишь условием обеспечения обычной эксплуатации программы. Вознаграждение, выплаченное немецкой компании за программное обеспечение, не рассматривается в качестве роялти. Следовательно, оно не подлежит налогообложению в Республике Беларусь.
В своей деятельности белорусским туристическим фирмам приходится работать с электронными (компьютерными) системами (далее – системы), предоставляющими возможность получения и (или) размещения различной информации в этих системах. При этом иностранными организациями оказываются услуги по доступу к системам в режиме реального времени посредством предоставления имени и пароля.
Какими налогами облагается плата за эти услуги, перечисляемая иностранным организациям? Рассматриваются ли они в качестве роялти?
С 27 мая 2009 г. (дата вступления в силу Закона РБ от 10.11.2008 № 455-З "Об информации, информатизации и защите информации") на территории республики действуют следующие термины, применяемые в области информации и информатизации. В частности, установлено, что:
– информация – это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления;
– доступ к информации – возможность получения информации и пользования ею;
– информационная услуга – деятельность по осуществлению поиска, получения, передачи, сбора, обработки, накопления, хранения, распространения и (или) представления информации, а также защиты информации;
– информационная система – совокупность банков данных, информационных технологий и комплекса (комплексов) программно-технических средств;
– доступ к информационной системе и (или) информационной сети – возможность использования информационной системы и (или) информационной сети и т.д.
Таким образом, оказываемые иностранной организацией услуги по доступу к системе, получению из нее информации, а также для передачи и хранения в ней информации, принадлежащей белорусской компании, подпадают под определения, содержащиеся в Законе № 455-З, и являются, по сути, информационными услугами, а не роялти.
Вниманию читателей: в отношении налогообложения доходов от оказания информационных услуг отметим, что перечень других доходов, подлежащих обложению налогом на доходы иностранных организаций по ст. 10 Закона, носит исчерпывающий характер. Следовательно, не названные в этой статье Закона доходы не подлежат налогообложению. Информационные услуги не входят в состав других доходов, значит, не облагаются на территории Республики Беларусь налогом на доходы иностранных организаций.
К процентам, выплачиваемым иностранным компаниям и облагаемым в РБ налогом на доходы, относятся доходы от долговых обязательств (требований) любого вида
При осуществлении своей деятельности туристические организации иногда обращаются за кредитами и займами, в т.ч. к иностранным организациям. Иностранной организации не только возвращается кредит (займ), но и уплачиваются проценты за пользование денежными средствами.
По Закону к процентам, выплачиваемым иностранным компаниям и облагаемым в Беларуси налогом на доходы, относятся доходы от долговых обязательств (требований) любого вида. Исключение – оформленные ценные бумаги, в частности займы (вклады, депозиты, кредиты, пользование временно свободными средствами на счетах в банках Республики Беларусь).
Эти проценты облагаются налогом на доходы по Закону по ставке 10 %.
Пример 5
Итальянский банк представляет белорусской туристической фирме кредит на закупку транспортного средства сроком на 2 года под 8 % годовых с выплатой процентов по кредиту ежеквартально начиная с июля 2009 г.
Подлежат ли налогообложению эти проценты в Беларуси?
Статьей 11 Конвенции между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения доходов от 26.02.1985, правопреемство которой признала Республика Беларусь, установлено, что проценты, начисляемые по предоставляемым итальянской организацией банковским и коммерческим кредитам и займам, не подлежат налогообложению в Беларуси.
Для получения освобождения от уплаты налога белорусскому резиденту (туристической фирме), являющемуся налоговым агентом данного иностранного банка, можно воспользоваться упрощенной процедурой. Ему необходимо и достаточно представить в белорусский налоговый орган выписку из международного справочника "The bankers' Almanac" (издание "Reed information servises", England) или международного каталога "International bank identifier code" (издание S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland). Если эта выписка содержит необходимую информацию о нахождении (регистрации) итальянского резидента в своей стране, то при условии ее представления в налоговый орган уплату налога производить не следует.
Выписка прилагается налоговым агентом к налоговой декларации (расчету) по налогу на доходы иностранной организации либо может быть представлена до установленного законодательством срока представления налоговой декларации (расчета) вместе с заявлением произвольной формы.
Для того чтобы не возникало вопроса о наличии преференций у этого иностранного юридического лица на момент начисления ему дохода налоговым агентом, желательно, чтобы соответствующая выписка находилась в налоговом органе до начисления дохода нерезиденту.
При приобретении авиабилетов у иностранного перевозчика налог на доходы удерживается из средств, причитающихся этому нерезиденту, по ставке 6 %
Отправляя туристов за рубеж, белорусская фирма формирует туры в зависимости от целей поездки, применяет различные способы доставки (проезда) путешественников и различные виды транспорта. При этом следует иметь в виду, что здесь будет присутствовать международная перевозка пассажиров, поскольку для целей ст. 10 Закона международной признается перевозка, при осуществлении которой один из пунктов транспортировки (отправки или назначения) находится в иностранном государстве. Перевозка между пунктами, находящимися в одном государстве, не является международной перевозкой.
Пример 6
Белорусская туристическая организация для отправки туристов приобретает авиабилеты у иностранного перевозчика.
Возникает ли в такой ситуации налогообложение доходов иностранного перевозчика?
Учитывая положения ст. 740 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК) о договорах перевозки пассажиров и ст. 10 Закона о налогообложении доходов от международной перевозки, следует признать, что при перечислении белорусской организацией оплаты за авиабилеты иностранному перевозчику налог на доходы удерживается из средств, причитающихся этому нерезиденту по ставке 6 % и перечисляется в бюджет РБ, если иное не предусмотрено международным соглашением.
Общее правило международных договоров в отношении авиаперевозок заключается в следующем. Прибыль (доход) от международных перевозок должна облагаться в государстве, в котором зарегистрировано предприятие, осуществляющее международные перевозки, или в государстве, в котором находится руководящий орган предприятия, выполняющего такие перевозки.
Если сведения об иностранном перевозчике содержатся в международном справочнике "Airline Coding Directory" (издание "International Air Transport Association", Montreal – Geneva), то применяется упрощенный порядок освобождения от налога на доходы (см. пример 5).
Если сведения об иностранном авиаперевозчике отсутствуют в указанном международном справочнике, то должен применяться общий порядок, приведенный в ст. 11 Закона и Инструкции № 127.
Не будет возникать налогообложения доходов иностранной компании в тех случаях, когда осуществляется трансферт туристов по зарубежной стране (например, от аэропорта до гостиницы и обратно, переезды между пунктами внутри этого иностранного государства и др.).
Иногда для проезда путешественников автотранспортом из Республики Беларусь белорусская туристическая фирма нанимает иностранную компанию – перевозчика. В этом случае возникает налогооблагаемый доход. Освобождение от уплаты налога или возврат (зачет) налога из бюджета РБ в соответствии с международным соглашением происходит в общеустановленном порядке по ст. 11 Закона и Инструкции № 127.
Если иностранная туристическая компания за организацию деловых поездок получает вознаграждение, то оно является вознаграждением за оказание посреднических услуг
Иногда на практике белорусские организации отправляют своих сотрудников за рубеж на обучение (международные семинары, научные и научно-практические конференции и пр.), прибегая к услугам туристических фирм. И здесь не следует забывать о налоговых последствиях.
Пример 7
Представительство иностранной фирмы, не осуществляющее предпринимательскую деятельность на территории Республики Беларусь, оплачивает со своего счета участие физических лиц, не состоящих в штате представительства, в конференциях, симпозиумах, съездах за пределами РБ, их проживание в гостинице во время проведения этих мепроприятий и проезд. Проживание в гостинице может оплачиваться:
– на расчетный счет туристической компании – резидента другого иностранного государства;
– на счет компании-организатора (научные общества, объединения и др.);
– на расчетный счет гостиниц, расположенных в других государствах.
После поездки физические лица представляют представительству проездные документы, программу мероприятия, счета из гостиниц, сертификаты об участии в конференции (симпозиуме, съезде).
Необходимо ли уплачивать налог на доходы иностранных организаций в этих ситуациях?
Как рассмотрено выше, оплата иностранному перевозчику стоимости авиабилетов для проезда физических лиц со счета представительства, открытого в Республике Беларусь, является доходом иностранного перевозчика, облагаемым налогом на доходы по ставке 6 %. Налогообложения можно избежать, если использовать порядок, изложенный в примере 6.
В п. 1 ст. 10 Закона установлено, что под другими доходами понимаются доходы, полученные иностранной организацией из источников в Республике Беларусь за оказание посреднических услуг, а также услуг по обучению.
Доходы за участие физических лиц белорусских организаций в конференциях, симпозиумах и иных аналогичных мероприятиях (далее – конференция), организованных иностранными организациями, могут рассматриваться как получение услуг по обучению.
К посредническим услугам относятся услуги по содействию в установлении контактов и заключении сделок (договоров, контрактов) между производителями (подрядчиками, исполнителями) и потребителями (заказчиками), продавцами (поставщиками) и покупателями; услуги поверенных, комиссионеров и иных лиц, действующих на основании договоров комиссии, поручения, иных аналогичных договоров.
В последней части п. 1 ст. 10 Закона предусмотрено следующее. В случае включения в договор, заключенный с иностранной организацией, положений, предусматривающих выплату данной или другой иностранной организации компенсации за осуществление видов деятельности, доходы за осуществление которых облагаются налогом на доходы, сумма такой компенсации или ее денежный эквивалент подлежат обложению налогом на доходы в порядке и по ставкам, установленным для соответствующих видов доходов.
Таким образом, если иностранной туристической компании выплачиваются платежи, состоящие из оплаты за участие физических лиц в конференции (включая оплату гостиницы), а также непосредственно вознаграждение этой туристической компании за оказанные услуги по организации проживания и оказанию других подобных услуг, вся сумма платежа подлежит налогообложению по ставке 15 %.
Если же платежи производят напрямую иностранной организации, осуществляющей проведение конференции, в состав облагаемых доходов не попадают доходы от оказания посреднических услуг, а попадают только доходы за услуги по обучению (включая оплату проживания в гостинице).
В любом случае сумма по оплате проживания физического лица в гостинице будет являться составной частью оплаты услуг по обучению, если из прилагаемых документов будет следовать, что сотрудникам белорусской организации оказывались за рубежом именно услуги по обучению.
По положениям международных договоров посреднические услуги и услуги по обучению, если они оказаны иностранной фирмой за пределами Беларуси, не подлежат налогообложению в Беларуси.
Для применения положений международного договора иностранная компания, оказывающая услуги (это может быть и туристическая компания, через которую оказываются посреднические услуги, и организатор конференции), либо налоговый агент (в данном случае – представительство) представляют в белорусский налоговый орган по форме и в порядке, установленных МНС РБ, подтверждение того, что иностранная компания имеет постоянное местонахождение в своей стране. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства.
Одновременно отмечаем, что если международные встречи не носят обучающий характер (это могут быть деловые встречи, переговоры и т.д.), то выплачиваемые доходы не подлежат налогообложению. Характер таких встреч необходимо подтверждать документами (приглашениями соответствующего содержания, протоколами встреч и пр.).
В рассматриваемой ситуации следует помнить, что если за организацию таких поездок иностранная туристическая компания получает вознаграждение, то оно является вознаграждением за оказание посреднических услуг, которое выплачивает представительство. Это вызывает соответствующее налогообложение доходов.
Обращаем внимание: оплата за физических лиц представительством расходов по поездке является получением ими дохода в натуральной форме, и всю сумму расходов (оплата авиабилетов, проживание и иное) следует обложить подоходным налогом.
Доходы от штрафов и пеней относятся к числу других доходов и облагаются по ставке 15 %
В данной части рассмотрим принцип налогообложения таких доходов, как доходы за оказание консультационных, юридических, рекламных услуг, а также услуг по обучению, выплачиваемых туристическими фирмами, и от штрафов и пеней за нарушение договорных обязательств.
Доходы от исполнения названных услуг и доходы от штрафов и пеней относятся к числу других доходов, облагаемых согласно ст. 10 Закона по ставке 15 %.
В случае, когда заказчиком таких услуг выступает белорусская туристическая фирма, а исполнителем – иностранная фирма, у белорусской фирмы появляется обязанность по удержанию налога на доходы.
Пример 8
Между белорусской туристической фирмой и российской туристической компанией заключен договор на оказание комплекса взаимных услуг. В частности, российская компания оказывает белорусской фирме консультационные и рекламные услуги, а также услуги по обучению. Консультационные услуги оказываются в дистанционной форме посредством Интернета, а услуги по обучению – в форме выездных семинаров в Россию. Кроме того, белорусской компании пришлось обратиться к услугам юридической российской фирмы при разрешении спора, возникшего между туристами, направленными в Россию этой белорусской туристической компанией, и принимающей стороной в России. Услуги были оказаны российскими резидентами на территории России, что следует из документов по этим сделкам.
Несмотря на то что Закон предписывает удерживать налог по ставке 15 % в Беларуси, международное соглашение с Россией решает вопрос по-иному. В п. 1 ст. 7 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 установлено следующее. Прибыль предприятия одного договаривающегося государства может облагаться налогом только в этом государстве, если такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство. Так как услуги оказаны в Российской Федерации, то постоянного представительства у одного и второго российских резидентов (юридических лиц) в Беларуси не возникает. Следовательно, налог на доходы по международному соглашению не должен удерживаться из доходов российских резидентов в Беларуси, но при условии, что будет соблюдаться порядок освобождения, предусмотренный законодательством РБ.
Пример 9
В Республику Беларусь по договору между белорусской туристической организацией и кипрской компанией прибыла группа туристов. Согласно договору во время пребывания иностранных туристов на территории Беларуси их должны были разместить в гостиницах с уровнем обслуживания не ниже 4-звездочных. Однако вследствие опоздания прибытия группы на несколько часов она была размещена в гостинице с более низким уровнем обслуживания. В связи с этим позднее был выставлен к уплате штраф белорусской организации за несоблюдение условий договора.
При отражении в бухгалтерском учете белорусской организации предъявленной суммы штрафа у кипрской организации возникает доход, из которого согласно ст. 10 Закона следует удержать налог по ставке 15 %.
В ст. 21 Конвенции между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1998 предусмотрено, что такой вид дохода подлежит налогообложению только на Кипре.
Предоставление освобождения от уплаты налога или его зачет (возврат) из бюджета осуществляются по правилам ст. 11 Закона и Инструкции № 127.
