Ставка налога по роялти – 15 %
Иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в республике, признаются плательщиками налога на доходы (ст. 145 Особенной части Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Роялти – один из объектов обложения налогом на доходы (подп. 1.1 п. 1 ст. 146 НК).
К доходам в виде роялти относятся:
– вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая произведения литературы, искусства, науки, компьютерные программы, другие произведения, относящиеся к объекту авторского права, на объекты смежных прав, включая исполнение фонограммы, пере-дачи организаций эфирного и кабельного вещания;
– плата за лицензию, патент, товарный знак, знак обслуживания, фирменное наименование, чертеж, полезную модель, схему, формулу, промышленный образец или процесс либо за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (в т.ч. ноу-хау);
– плата за использование имущества на территории Республики Беларусь либо предоставление права пользования таким имуществом, кроме платежей по аренде международных (континентальных и межконтинентальных) каналов и сетей электросвязи.
Ставка налога по такому доходу, как роялти, составляет 15 % (п. 1 ст. 149 НК). Налоговым периодом налога на доходы признается календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате этого налога.
Налоговый агент обязан:
1) исчислить, удержать и перечислить налог в бюджет Республики Беларусь не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;
2) представить в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Отметим, что порядок налогообложения таких доходов в 2010 г. такой же, как был в 2009 г.
В налоговых целях роялти подразделяется на 2 вида доходов
Из понятия роялти выделяются:
– доходы от использования либо предоставления права пользования имуществом;
– доходы от использования имущественных прав или предоставления права пользования имущественными правами на объекты интеллектуальной собственности.
При рассмотрении вопросов налогообложения такое разделение доходов имеет значение при применении принципа налогообложения по источнику доходов и его территориальному расположению, при определении налоговой базы по налогу, для правильного применения ставки налогообложения при применении положений международных соглашений и др.
Доходы от использования имущества облагаются налогом лишь в случае использования этого имущества на территории Республики Беларусь
К доходам от использования имущества относятся доходы, возникающие по договорам аренды, лизинга, проката. Этот объект налогообложения достаточно прост при определении его в качестве роялти.
В отношении таких доходов в налоговом законодательстве присутствует следующая особенность (применяется с 2009 г.): при налогообложении доходов от использования либо предоставления права пользования имуществом доходы облагаются лишь в случае использования имущества на территории Республики Беларусь.
Пример 1
Белорусская организация в 2010 г. взяла в аренду у российской организации склад, находящийся в г. Смоленске, и выплачивает ей вознаграждение за аренду. С доходов, выплачиваемых российскому резиденту, белорусская организация налог на до-ходы не удерживает, так как имущество находится за пределами Республики Беларусь.
Пример 2
Белорусская туристическая организация в 2010 г. берет в прокат у норвежской фирмы снегоходы, использует их за пределами Республики Беларусь и выплачивает ей вознаграждение за прокат. С доходов, выплачиваемых норвежскому резиденту, белорусская организация налог на доходы не удерживает, так как имущество находится за пределами Республики Беларусь.
Пример 3
Белорусский резидент (организация) взял в 2010 г. в аренду расположенный на территории Республики Беларусь склад и оборудование, принадлежащие английской фирме. Вознаграждение, выплачиваемое английской фирме за аренду этого имущества, подлежит обложению налогом на доходы по ст. 146 и 149 НК по ставке 15 %.
При определении налоговой базы по доходам за использование имущества затраты необходимо документально подтвердить
Налоговая база по доходам за использование имущества либо предоставление права пользования имуществом определяется как общая сумма доходов за вычетом документально подтвержденных затрат в сумме возмещения стоимости такого имущества, приходящейся на начисленную сумму дохода, затрат по его страхованию, выплате банку, правительству иностранного государства или Постоянному Комитету Союзного государства процентов за кредит, полученный на приобретение имущества.
Если условия договора об использовании имущества, а также грузовые таможенные декларации с инвойсами, товарно-транспортные накладные или другие документы не позволяют выделить в составе причитающегося иностранной организации дохода сумму возмещения стоимости объекта используемого имущества, налоговая база налога на доходы определяется исходя из начисленной суммы дохода за вычетом документально подтвержденных затрат по выплате банку, правительству иностранного государства или Постоянному Комитету Союзного государства процентов за кредит, полученный на приобретение имущества, а также по страхованию имущества (подп. 1.1.1 п. 1 ст. 147 НК).
Пример 4
Белорусская организация взяла в марте 2010 г. в лизинг оборудование у немецкой фирмы. Резидент Германии представил в марте 2010 г. налоговому агенту (белорусской организации) документы, подтверждающие затраты, связанные с лизингом (сумма возмещения стоимости объекта лизинга и проценты банку за предоставленный кредит на приобретение оборудования).
Затраты иностранной организации учитываются при исчислении налога на доходы, если к дате начисления (выплаты) доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог на доходы с таких доходов, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные об этих затратах (п. 2 ст. 147 НК).
Если документальное подтверждение затрат, понесенных нерезидентом, отсутствует ко дню начисления ему платежа, налог взимается со всей причитающейся суммы.
Поскольку на момент исчисления налога по доходу, получаемому нерезидентом в виде роялти, у налогового агента имелись документы, подтверждающие сумму возмещения стоимости объекта лизинга, а также другие затраты нерезидента, которые разрешается вычитать по законодательству, то в такой ситуации налог по каждому лизинговому платежу исчисляется от суммы каждого платежа нерезиденту за минусом документально подтвержденных затрат.
При определении налоговой базы по доходам от использования имущественных прав затраты не вычитаются
Налоговая база по доходам от использования имущественных прав или предоставления права пользования имущественными правами на объекты интеллектуальной собственности определяется как общая сумма доходов, полученных иностранной организацией, т.е. без вычетов каких-либо затрат, понесенных иностранной организацией (подп. 1.3 п. 1 ст. 147 НК).
Пример 5
Белорусское предприятие заключило лицензионный договор с нерезидентом РБ (Австрия) на представление лицензии за использование товарного знака. За предоставленные права лицензиат ежемесячно уплачивает лицензиару вознаграждение. Лицензионный договор зарегистрирован в патентном ведомстве Республики Беларусь.
Указанное вознаграждение рассматривается по п. 1 ст. 146 НК как роялти, поскольку на основании ст. 980 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК) к объектам интеллектуальной собственности относятся средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг, включая товарные знаки (знаки обслуживания).
В данном случае при исчислении налога на доходы налоговый агент не может в силу законодательного акта произвести вычет каких-либо затрат австрийской фирмы и налог удерживается согласно белорусскому законодательству со всей суммы платежа нерезиденту по ставке 15 %.
При отнесении к роялти вознаграждения, предназначенного нерезиденту, могут возникнуть трудности
Вознаграждение, которое выплачивается нерезидентам за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты интеллектуальной собственности, является достаточно сложным объектом при его квалификации в качестве роялти для целей налогообложения.
Для того чтобы правильно квалифицировать вознаграждение, предназначенное иностранной организации, и признавать или нет его в качестве роялти, следует обратиться к положениям законодательства, регулирующим такие вопросы.
К объектам интеллектуальной собственности относятся (ст. 980 ГК):
1) результаты интеллектуальной деятельности:
– произведения науки, литературы и искусства;
– исполнения, фонограммы и передачи организаций вещания;
– изобретения, полезные модели, промышленные образцы;
– селекционные достижения;
– топологии интегральных микросхем;
– нераскрытая информация, в т.ч. секреты производства (ноу-хау);
2) средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг:
– фирменные наименования;
– товарные знаки и знаки обслуживания;
– географические указания;
3) другие результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг в случаях, предусмотренных ГК и иными законодательными актами.
Авторам результатов интеллектуальной деятельности принадлежат в отношении этих результатов личные неимущественные и имущественные права (ст. 982 ГК).
Налоговым законодательством определяется, что объектом налогообложения будут являться доходы от предоставления (передачи) имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, а не сами результаты интеллектуальной деятельности.
Поэтому для определения налоговых обязательств, возникающих у каждой из сторон договора, значение имеет тот факт, происходит ли при передаче результата интеллектуального труда, выполненной иностранной фирмой, одновременно и передача имущественных прав.
Обладателю имущественных прав на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации принадлежит исключительное право правомерного использования этого объекта интеллектуальной собственности по своему усмотрению в любой форме и любым способом. Обладатель исключительного права на объект интеллектуальной собственности может передать это право другому лицу полностью или частично, разрешить другому лицу использовать объект интеллектуальной собственности и распорядиться им иным образом, если это не противоречит ГК или иным актам законодательства.
Имущественные права, принадлежащие обладателю исключительных прав на объект интеллектуальной собственности, могут быть переданы правообладателем полностью или частично другому лицу по договору. При этом исключительные права, которые передаются по договору, должны быть в нем определены. Права, которые не указаны в договоре в качестве передаваемых, предполагаются непереданными, поскольку не доказано иное (ст. 984 ГК).
Пример 6
Белорусская организация (заказчик) заключила с украинской фирмой (исполнитель) договор на выполнение проектирования системы охранной сигнализации и видеонаблюдения для своего административного здания. В договоре указано условие, согласно которому исполнитель не имеет права передавать третьим лицам выполненный чертеж, являющийся составной частью разработанной документации, а также какие-либо права по использованию его третьими лицами. Украинскому исполнителю по договору выплачивается вознаграждение.
Рассматривается ли оно в качестве роялти и облагается ли налогом на доходы иностранных организаций?
Из содержания вопроса следует, что украинский исполнитель изготавливает проект (включая чертеж) системы охранной сигнализации и видеонаблюдения для белорусского заказчика. Если известно, что исполнитель обладает исключительным правом на разработку, на нее выдан уполномоченным органом патент или иной документ, защищающий исключительные права на разработку, и по договору исполнитель передает полностью или частично права на использование своего изобретения (полезную модель, промышленный образец) белорусской организации, то вознаграждение может рассматриваться с точки зрения налогового законодательства как роялти.
Однако из информации, содержащейся в вопросе, не следует, что у исполнителя имеются такие исключительные права на объект интеллектуальной собственности и что они передаются заказчику. В договоре лишь оговаривается, что заказчик в целях обеспечения безопасности своего объекта (административного здания), для которого и разрабатывается система охраны и видеонаблюдения, ограничивает права исполнителя на передачу третьим лицам выполненного чертежа, являющегося составной частью разработанной документации, и права по использованию его третьими лицами.
Это также следует из Закона РБ "О патентах на изобретения, полезные модели, промышленные образцы" (далее – Закон о патентах). В п. 5 ст. 36 Закона о патентах указано, что любое физическое или юридическое лицо, желающее использовать изобретение, полезную модель, промышленный образец, обязано заключить с патентообладателем договор о передаче права на использование изобретения, полезной модели, промышленного образца (лицензионный договор). Лицензионный договор регистрируется в патентном органе и без такой регистрации считается недействительным (п. 6 ст. 36 Закона о патентах).
Таким образом, вознаграждение, выплачиваемое украинскому исполнителю, не рассматривается в качестве роялти.
Но в данном случае все же возникают доходы, подлежащие налогообложению.
В подп. 1.8 п. 1 ст. 146 НК установлено следующее. Доходы иностранных организаций, полученные из источников в Республике Беларусь, от выполнения инновационных работ, включая научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, разработку конструкторской и технологической документации на опытные образцы (опытную партию) товаров, изготовление и испытание опытных образцов (опытной партии) товаров, предпроектные и проектные работы (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и иные аналогичные работы), подлежат налогообложению по ставке 15 % (ст. 149 НК).
Порядок исчисления и уплаты налога изложен в ст. 150 НК.
Прибыль украинской компании облагается в Украине, если только эта компания не осуществляет коммерческую деятельность в Беларуси через расположенное в Беларуси постоянное представительство. Это следует из ст. 7 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения и предупреждения уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 24.12.1993. И так как коммерческая деятельность украинского исполнителя в Беларуси не осуществляется, налогообложение происходит в Украине.
Документ, подтверждающий резидентство украинской компании, позволяющий получить преференции в соответствии с международным договором, представляется в белорусской налоговый орган согласно положениям, изложенным в ст. 151 НК.
Возникают трудности при отнесении к роялти выплат и за программное обеспечение, представляемое нерезидентами.
Для правильной классификации таких доходов в качестве роялти необходимо прибегнуть к Закону РБ от 16.05.1996 № 370-XIII "Об авторском праве и смежных правах" (далее – Закон). В рамках Закона программное обеспечение рассматривается как произведение литературы (ст. 7), т.е. оно выступает объектом авторского права.
Передача программного обеспечения от одного лица к другому может осуществляться по-разному: от продажи продукта (результата интеллектуального труда) с ограничениями в его использовании и до полного отчуждения прав на его использование.
Соответственно и выплаты за программное обеспечение осуществляются по-разному: либо за экземпляры произведений, либо за передачу прав на эти произведения.
В связи с этим каждый договор рассматривается детально, включая предмет договора, обязанности и права сторон по договору, а также то, какой объект (предмет) передается по договору – права на программное обеспечение или экземпляры этого программного обеспечения (произведения).
Если по договору правообладатель или автор передает часть своих имущественных прав покупателю (к примеру, право воспроизводить и право распространять программу за вознаграждение) в течение определенного времени и (или) на определенной территории, то на основании Закона такой договор рассматривается как авторский: в нем оговаривается передача имущественных прав на программу как объект авторского права. Уплата вознаграждения нерезиденту в рамках такого договора представляет собой роялти.
Если договором разрешается использовать компьютерную программу для личных или производственных целей, предполагается изготовление определенного числа копий, но при этом передача имущественных прав на программу как объект авторского права не происходит, то выплаты по этому договору не рассматриваются как роялти.
В подтверждение этого приведем положения п. 3 ст. 6 Закона. В нем определено, что авторское право на произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором произведение выражено.
Передача права собственности или права владения каким-либо материальным объектом сама по себе не влечет передачи авторского права на произведение, выраженное в этом объекте.
То есть для того, чтобы выплаты рассматривались в качестве роялти, договором должна оговариваться передача имущественных прав на объект авторского права.
Пример 7
Организация – резидент РБ (покупатель) приобрела у резидента РФ (продавца) оборудование со встроенным программным обеспечением (экземпляр компьютерной программы) и лицензию на его использование. Права на тиражирование и распространение программы не передаются.
Облагается ли в этой ситуации налогом на доходы иностранной организации доход российского продавца?
Исходя из изложенных положений законодательства об авторском праве и положений гл. 15 НК налог на доходы нерезидента в данном случае не исчисляется и не удерживается.
Пример 8
Белорусская организация (лицензиат) заключила лицензионный договор с иностранной фирмой – правообладателем программного обеспечения (далее – ПО). По нему правообладатель предоставляет лицензиату за вознаграждение неисключительные права (лицензию) на использование программного обеспечения на территории стран СНГ и Прибалтики. Данная лицензия дает лицензиату право на распространение экземпляров ПО путем воспроизведения (тиражирования) ПО, публичного показа, передачи прав на использование ПО третьими лицами в течение ограниченного срока посредством заключения с ними сублицензионных договоров.
Облагается ли налогом вознаграждение иностранного правообладателя в Республике Беларусь?
Если белорусская организация воспроизведет копии программного обеспечения, переданного иностранной организацией, займется распространением экземпляров этого ПО путем его публичного показа и передачи прав на использование ПО третьими лицами посредством заключения с ними сублицензионных договоров и будет перечислять нерезиденту установленное договором вознаграждение, то эти суммы платежа рассматриваются как роялти и облагаются налогом согласно законодательству РБ по ставке 15 %.
