Соглашение применимо только к резидентам РБ и Китая и к прямым налогам
Соглашение регулирует вопросы налогообложения доходов юридических и физических лиц, если они являются резидентами Беларуси и (или) Китая (ст. 1, подп. е) п. 1 ст. 3, п. 1 ст. 4 Соглашения).
Положения Соглашения распространяются на следующие налоги:
– в Республике Беларусь:
налог на доходы и прибыль юридических лиц;
подоходный налог с граждан;
налог на недвижимость;
– в Китайской Народной Республике:
подоходный налог с граждан;
налог на доходы предприятий с иностранными инвестициями и иностранных предприятий;
местный подоходный налог.
Справочно: перечисленные в п. 1 ст. 2 Соглашения налоги действовали на момент его подписания.
В специальной оговорке отмечено, что Соглашение будет распространяться также на любые идентичные или по существу аналогичные налоги, взыскиваемые после даты его подписания в дополнение к существующим налогам, названным в п. 1 ст. 2 Соглашения, или вместо них.
Для определения статуса представительства следует учитывать термины ст. 5 Соглашения и ст. 139 Налогового кодекса РБ
В настоящее время в Беларуси осуществляется ряд инвестиционных проектов с участием китайских партнеров. Среди них можно выделить следующие:
– реконструкция действующего аэровокзального комплекса Национального аэропорта Минск с созданием современного международного пассажирского транзитного терминала, оборудованием данного аэропорта системами безопасности и оповещения и строительством второй искусственной взлетно-посадочной полосы с возможностью приема самолетов А-380 (Указ Президента РБ от 02.06.2011 № 223, далее – Указ № 223);
– строительство парогазовых установок на Лукомльской и Березовской ГРЭС (Указ Президента РБ от 29.06.2011 № 284) и др.
Генеральными подрядчиками при реализации инвестиционных проектов выступают согласно достигнутым договоренностям китайские компании.
В зависимости от того, какие функции выполняют китайские компании, периода их пребывания и деятельности на территории Республики Беларусь их структурные подразделения, созданные на территории Беларуси, приобретают статус "представительство" либо "постоянное представительство".
В табл. 1 рассмотрим наиболее существенные особенности для признания деятельности китайских компаний в Беларуси через постоянное представительство, присутствующие в законодательстве РБ и Соглашении.
Положения ст. 5 Соглашения непосредственно связаны с нормами ст. 7 данного документа. Они определяют правила, по которым происходит налогообложение прибыли китайского предприятия, получаемой от осуществления им предпринимательской (коммерческой) деятельности в Беларуси. Облагается только та часть прибыли, которая относится к постоянному представительству.
Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, полученной на территории Беларуси, а также представление отчетности в белорусский налоговый орган происходят согласно законодательству РБ. Этот порядок изложен в гл. 14 НК. К определению прибыли иностранных организаций, полученной на территории Республики Беларусь от предпринимательской деятельности через постоянное представительство, применимы общие положения, которые содержатся в ст. 126–131, 138, 140, 143 НК. Особенности налогообложения прибыли, полученной иностранными организациями через такое представительство, изложены в ст. 139 НК.
Пример 1
Китайская компания открыла в МИД представительство сроком на 2 года с целью изучения спроса в Республике Беларусь на оборудование, производимое в Китае, а также исследования рынков его сбыта в прилегающих к Беларуси странах. Одновременно компания рассматривает вопрос об участии в разработке месторождения полезных ископаемых на территории республики, представляющих интерес для производства строительных материалов. При этом, если китайская компания:
– примет решение об участии в добыче природных ресурсов в Беларуси и займется этими работами, постоянное место деятельности на территории Республики Беларусь (карьер, рудник) будет признано деятельностью компании через постоянное представительство (п. 2 ст. 5 Соглашения);
– ограничится в Беларуси деятельностью по изучению спроса на оборудование и его рынков сбыта, такая деятельность не будет признана деятельностью через постоянное представительство.
Как видим, есть ситуации, когда деятельность иностранной организации через постоянное место в другом государстве не приводит к образованию постоянного представительства. Такие ситуации и виды деятельности указаны в пп. 5, 6 ст. 139 НК и пп. 4, 6, 7 ст. 5 Соглашения. Как правило, их отличительной чертой является подготовительный или вспомогательный характер.
Справочно: не признают постоянным представительством иностранной организации в Республике Беларусь место, используемое ею для одной или нескольких следующих целей:
– хранения, демонстрации или поставки товаров собственного производства (доставка и отгрузка товаров без их реализации на территории Республики Беларусь через постоянное представительство);
– закупки товаров для иностранной организации;
– сбора или распространения информации для иностранной организации;
– осуществления иных видов деятельности.
Указанные виды деятельности не приведут к образованию постоянного представительства иностранной организации на территории Республики Беларусь, даже если их будут осуществлять через обособленное структурное подразделение (учреждение) иностранной организации, при условии, что они отдельно либо в совокупности должны носить подготовительный или вспомогательный характер. То есть функции, выполняемые обособленным структурным подразделением (учреждением) для иностранной организации, должны носить подготовительный, вспомогательный характер по отношению к деятельности иностранной организации, за осуществление которой иностранная организация получает выручку (п. 5 ст. 139 НК).
Положения п. 4 ст. 5 Соглашения практически идентичны положениям п. 4 ст. 139 НК.
В связи с тем что китайские компании поставляют в Республику Беларусь значительные объемы оборудования, обратим внимание на норму, изложенную в п. 6 ст. 139 НК. Из нее следует, что ввоз иностранной организацией в Республику Беларусь или вывоз из Беларуси товаров (работ, услуг), имущественных прав, иное перемещение товаров или иных активов при отсутствии признаков постоянного представительства, определенных в п. 1 ст. 139 НК, не приводят к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в республике.
Пример 2
Белорусская организация заключила с китайским производителем контракт на поставку в Республику Беларусь оборудования. В его условиях предусмотрено, что китайский производитель будет осуществлять гарантийное обслуживание данного оборудования на протяжении 1 года.
Кроме того, китайская компания открыла в Беларуси представительство. Гарантийные случаи выхода оборудования из строя разбираются с участием сотрудников данного представительства, однако они в проведении ремонтов и приемки оборудования по гарантийному обслуживанию не принимают участия. При необходимости в Республику Беларусь командируются специалисты китайского производителя. Они устраняют случаи мелкой поломки оборудования и (или) нестандартных ситуаций его работы. В необходимых случаях оформляется замена оборудования с вывозом его за пределы Беларуси.
Продолжительность пребывания сотрудников китайской компании в краткосрочных командировках в Республике Беларусь составляет от 5 до 7 рабочих дней.
В этом случае постоянного представительства у китайской компании не возникает, так как:
– ввоз оборудования происходит в рамках внешнеторгового контракта;
– деятельность, связанная с гарантийным обслуживанием указанного оборудования и организованная на вышеназванных условиях, является вспомогательной (дополнительной) деятельностью, способствующей выполнению контракта.
Пример 3
Китайская организация поставляет в Республику Беларусь оборудование и материалы для проведения работ по строительству сооружений. Непосредственно строительными работами китайская компания не занимается. Оборудование растаможивает белорусская компания – импортер оборудования. Условиями контракта предусмотрено, что поставщик должен проводить сервисное и гарантийное обслуживание поставляемого оборудования на протяжении 3 лет.
У китайской организации открыто представительство в Беларуси. Целями его создания является контроль поставок в Беларусь оборудования и материалов, организация сервисного и гарантийного обслуживания в республике и др. Деятельность представительства организована таким образом, что сотрудники представительства занимаются сервисным и гарантийным обслуживанием оборудования. Работа носит постоянный характер. Для ее выполнения арендованы площади на территории Беларуси.
В данном примере у китайской организации:
– не возникает постоянное представительство в связи с поставкой оборудования и материалов в Республику Беларусь, так как поставка происходит в рамках внешнеторгового контракта (осуществляется ввоз оборудования);
– возникает постоянное представительство по деятельности, связанной с сервисным и гарантийным обслуживанием, у китайской компании.
Выполнение в течение 3 лет таких услуг на территории Беларуси и получение за них выручки является предпринимательской (коммерческой) деятельностью китайской компании, поэтому она признается деятельностью через постоянное представительство. Полученная в результате этой деятельности прибыль должна быть обложена налогом на прибыль в Беларуси.
Важно! При решении вопроса о том, есть ли на территории Беларуси постоянное представительство нерезидента, необходимо также применять критерий, определенный п. 3 ст. 139 НК.
Так, если иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории Республики Беларусь, место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации признают постоянным представительством при условии, что указанную деятельность осуществляют в течение 90 дней непрерывно или в совокупности на протяжении 1 календарного года.
При осуществлении строительной деятельности надо учитывать особенности возникновения постоянного представительства
Республика Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им налогового законодательства. Если нормами международных договоров РБ установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами республики, то следует применять нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права (п. 1–2 ст. 5 НК). Если НК и (или) иными законодательными актами предусмотрены более льготные, чем в Соглашении, условия, то необходимо применять положения указанных актов (п. 4 ст. 5 НК).
Рассмотрим, что в отношении строительства следует понимать под постоянным представительством с учетом норм белорусского законодательства и Соглашения (см. табл. 2).
Сопоставляя указанные нормы законодательства, можно отметить следующее:
– Соглашение устанавливает более продолжительный срок, в течение которого прибыль, полученная китайской компанией на территории Республики Беларусь от деятельности на строительной площадке, не нужно облагать налогом на прибыль в Беларуси. То есть при определении срока следует применять норму Соглашения;
– Соглашение не конкретизирует, какие работы формируют понятие строительной площадки (за исключением надзорной и консультационной деятельности). Следовательно, в части конкретного перечня работ нужно руководствоваться ст. 139 НК.
Кроме того, в Соглашении нет определения даты начала и даты окончания сроков существования строительной площадки. Однако оно содержится в п. 4 ст. 139 НК. Данным понятием стоит воспользоваться при установлении срока существования строительной площадки в РБ.
Справочно: началом существования строительной площадки признают более раннюю из следующих дат:
– дату подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
– дату фактического начала работ.
Окончанием существования строительной площадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считают дату подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику. В случае если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились до или после подписания такого акта, строительную площадку считают прекратившей существование (работы субподрядчика считают законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной строительной площадке.
Пример 4
По заказу белорусской организации китайский подрядчик осуществляет поставку технологического оборудования и его монтаж в Беларуси. Оборудование получает и растаможивает белорусский импортер, а затем передает китайскому подрядчику для монтажа. Монтажные работы выполняются китайской компанией в Беларуси 16 месяцев. Еще 1 месяц сотрудники китайской компании обучают работе на этом оборудовании белорусских специалистов, что предусмотрено контрактом.
В этой ситуации у китайского подрядчика постоянного представительства в Беларуси не возникает, поэтому налог на прибыль в бюджет Республики Беларусь по деятельности данной иностранной компании исчислять и уплачивать не следует.
Если бы фактический срок исполнения контракта превысил 18 месяцев, у китайской организации возникла бы обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль. Тогда этот налог должен быть исчислен за весь срок деятельноcти на территории Республики Беларусь.
Если уже на стадии заключения контракта между белорусским заказчиком и китайским исполнителем предусмотрены сроки строительства объекта свыше 18 месяцев, то это свидетельствует о том, что у китайской компании постоянное представительство возникает в Беларуси с начала исполнения контракта.
В качестве подтверждения рассмотрим нормы Указа № 223:
– реализация инвестиционного проекта по реконструкции действующего аэровокзального комплекса Национального аэропорта "Минск" будет осуществляться в 2011–2014 гг. (п. 1 Указа № 223);
– Всекитайская импортно-экспортная компания точного машиностроения (Китайская Народная Республика) является генеральным подрядчиком по данному проекту (подп. 2.2 п. 2 Указа № 223). В этом же подпункте определено, что указанная компания, занимающаяся проектированием, строительством, реконструкцией и оснащением объектов недвижимости, инженерной и транспортной инфраструктуры (далее – объекты Национального аэропорта "Минск") в рамках реализации инвестиционного проекта, осуществляет свою деятельность в Республике Беларусь через созданное постоянное представительство, организовывает и (или) осуществляет в установленном порядке закупки товаров для строительства, реконструкции и оснащения объектов Национального аэропорта "Минск".
Таким образом, с начала выполнения работ по данному проекту вышеуказанная китайская компания является плательщиком налога на прибыль.
В Указе № 223 установлены и работы по проектированию. В данном случае они включены в деятельность постоянного представительства.
Но в ряде случаев проектные работы могут не включаться в состав деятельности через постоянное представительство.
Справочно: время, затраченное на проектирование объекта иными иностранными организациями за пределами Республики Беларусь при определении срока существования строительной площадки, объекта не следует учитывать (часть третья п. 4 ст. 139 НК).
Пример 5
Белорусская организация заключила договор на выполнение работ по проектированию одного из блоков технологической установки с китайской организацией. Проектные работы выполняют за пределами Республики Беларусь. Для проведения проектно-изыскательских, геодезических работ и привязки параметров проекта к нуждам белорусского заказчика проектировщики, работающие в головной организации, неоднократно выезжали в командировки в Беларусь. Основные работы ведутся в Китае. Продолжительность пребывания китайских специалистов в Беларуси в общей сложности не превышала в течение полутора лет 50 дней.
Таким образом, в данном случае постоянного представительства китайской организации в Беларуси нет.
В ряде случаев материалы и оборудование, необходимые для выполнения китайским подрядчиком строительных работ в Республике Беларусь, приобретают в Беларуси и затем передают в работу.
В зависимости от того, кем приобретается оборудование, кто является его собственником в период строительства – заказчик работ или подрядчик и как они вовлекаются подрядчиком в строительные работы, у иностранного подрядчика могут возникать вопросы по возникновению постоянного представительства на территории республики, но уже по оборотам, связанным с продажей (реализацией) этого имущества.
Пример 6
Иностранный генподрядчик заключил с белорусской организацией (заказчик) контракт на строительство крупного объекта. К работе по проекту генподрядчик привлекает белорусских субподрядчиков, у которых имеются специальные разрешения (лицензии) на выполнение отдельных видов лицензируемых работ. Генподрядчик выполняет на территории Беларуси незначительный объем работ своими силами и занимается организацией поставки материалов и оборудования для объектов, на которых работают субподрядчики. Оборудование поступает в основном из-за пределов республики. Часть материалов закупается на территории Республики Беларусь, часть поступает по импортным закупкам. Срок исполнения контракта на территории Беларуси – более полутора лет.
Следовательно, при такой организации работ у генподрядчика возникает постоянное представительство на территории Республики Беларусь в связи с выполнением строительных работ. Срок существования строительной площадки у генподрядчика составляет весь период, в течение которого выполняются работы генподрядчиком и субподрядчиками.
Можно выделить следующие особенности, связанные с поставкой оборудования на стройплощадку:
1) собственник оборудования, поставляемого на стройку, – заказчик.
Если это оборудование монтирует подрядчик и затем оно входит в состав готового строительного объекта, то по передаваемому таким образом оборудованию в составе готового строительного объекта реализации у подрядчика нет;
2) собственник оборудования, поставляемого на стройку, – подрядчик.
Если это оборудование монтируют в ходе строительных работ и оно входит в состав готового объекта, то передача такого оборудования от подрядчика к заказчику при сдаче готового объекта является для подрядчика реализацией. В этом случае при исчислении иностранной организацией налога на прибыль должен быть учтен объем выручки от реализации оборудования.
Например, это может происходить, если оборудование приобретает иностранная организация – подрядчик на территории Республики Беларусь или же если иностранная организация создает оборудование на территории Беларуси и продолжает оставаться его собственником в период его монтажа и др.
Справочно: подробно эти вопросы регламентирует Инструкция о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденная постановлением Минстройархитектуры РБ от 14.05.2007 № 10.
