НОВАЦИИ В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В РЕСПУБЛИКЕ БЕЛАРУСЬ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО
Положения, касающиеся налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, практически не изменились, за исключением норм ст. 143 Налогового кодекса РБ (далее – НК), регулирующей вопросы порядка исчисления и уплаты налога на прибыль, сроков представления налоговых деклараций, налогового и отчетного периодов налога на прибыль.
Как и ранее, плательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство. Валовой прибылью для таких организаций признается сумма прибыли, полученная через постоянное представительство на территории Республики Беларусь от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 2 ст. 126 НК).
При определении прибыли таких иностранных организаций, полученной на территории Республики Беларусь от предпринимательской деятельности, применяются общие положения, изложенные вст. 126–131, 138, 140, 143 НК, а особенности налогообложения прибыли, полученной иностранными организациями через постоянное представительство в Беларуси, – в ст. 139 НК.
В эту статью Законом РБ от 15.10.2010 № 174-З (далее – Закон) вносится несколько изменений и дополнений, касающихся в т.ч. определения налогооблагаемой базы по прибыли (пп. 7–9 ст. 139 НК).
В пп. 7, 8 ст. 139 НК речь идет о способах определения (расчете) валовой прибыли от деятельности иностранной организации на территории Республики Беларусь через постоянное представительство в тех случаях, когда ее затруднительно определить методом прямого счета, т.е. исходя из документально подтвержденной выручки, полученной на территории Беларуси, за вычетом документально подтвержденных затрат, понесенных в республике.
В п. 7 ст. 139 НК предлагается определять валовую прибыль, подлежащую налогообложению на территории Республики Беларусь, как произведение показателя валовой прибыли, полученной иностранной организацией в целом (суммарная прибыль, полученная иностранной организацией на территории Беларуси и за ее пределами), и расчетного коэффициента. Коэффициент рассчитывается по удельному весу одного из показателей финансово-хозяйственной деятельности постоянного представительства в общем объеме аналогичного показателя иностранной организации.
В редакции НК, которая будет действовать с 2011 г., в последнем абзаце п. 7 ст. 139 НК исключено первое предложение. Согласно этому положению налоговые органы в 2010 г. вправе потребовать от иностранной организации представления первичных учетных и других документов для проверки правильности определения валовой прибыли, с 2011 г. данное положение будет отсутствовать. Это вызвано следующим.
В ст. 70 НК содержатся нормы по проведению камеральной проверки. Ими предусмотрено, что такая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основании изучения налоговых деклараций (расчетов) и иных документов и информации, представленных плательщиком (иным обязанным лицом) или полученных налоговым органом в соответствии с законодательством.
Однако при проведении камеральной проверки представительства иностранной организации налоговый орган не вправе истребовать от плательщика (иного обязанного лица) иные документы, а вправе истребовать у него (иного обязанного лица) дополнительные сведения, получить пояснения по исчислению и уплате налогов, сборов (пошлин) (п. 2 ст. 70 НК).
Таким образом, нормы п. 7 ст. 139 НК приведены в соответствие с нормами п. 2 ст. 70 НК.
Как и ранее, в п. 8 ст. 139 НК содержится следующее положение: если валовая прибыль иностранной организации, подлежащая налогообложению в Республике Беларусь, не может быть рассчитана в соответствии с п. 7 ст. 139 (отсутствуют сведения о валовой прибыли иностранной организации и (или) данные, необходимые для расчета коэффициента), то она определяется на основании сведений о плательщиках (иных обязанных лицах), занимающихся аналогичными видами деятельности на территории Республики Беларусь, в порядке, установленном МНС РБ. Статья 139 НК дополнена п. 8-1, который увязан с определением прибыли в пп. 7 и 8 ст. 139 НК.
В этом пункте указано, что при определении валовой прибыли иностранной организации в соответствии с пп. 7 и 8 ст. 139 НК перенос убытков, установленный законодательством иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация, не уменьшает валовую прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, подлежащую налогообложению в Республике Беларусь.
То есть в случае, когда валовую прибыль иностранной организации, получаемую через постоянное представительство в Республике Беларусь, затруднительно определить прямым счетом и иностранная организация вынуждена прибегнуть к определению валовой прибыли в порядке, указанном либо в п. 7 либо в п. 8 ст. 139 НК, убытки предыдущих лет этой компании, которые она получила по своей деятельности в своем государстве и которые могут переноситься на последующие годы в своем государстве, не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли в Беларуси.
С 2011 г. значительно меняется порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, включая прибыль, полученную через постоянное представительство иностранной организации в Республике Беларусь, а также представления налоговой отчетности иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Беларуси, что отражено в ст. 143 НК.
Остановимся на наиболее существенных изменениях и дополнениях.
Согласно Закону налоговым периодом налога на прибыль является календарный год.
В 2010 г. для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, отчетным периодом является календарный квартал. С 2011 г. отчетный период для таких организаций будет отсутствовать.
Сумма налога на прибыль иностранной организации по итогам налогового периода исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода как произведение налоговой базы, уменьшенной на сумму льгот, и налоговой ставки.
Иностранная организация вправе уменьшить сумму налога на прибыль при наступлении обстоятельств, предусмотренных п. 10 ст. 139 НК. А именно, при включении в валовую прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, доходов из источников в Беларуси, с которых в соответствии с гл. 15 НК был удержан и перечислен в бюджет налог на доходы, сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, уменьшается на сумму удержанного и перечисленного налога на доходы.
Иностранная организация, осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через представительство или постоянное представительство, представляет в белорусский налоговый орган налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль за налоговый период не позднее 20 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, т.е. за 2010 г. – до 20 марта 2011 г. Иностранная организация, открывшая представительство, но не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, не позднее 20 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в налоговый орган также отчет о деятельности в Республике Беларусь.
В налоговой декларации отражаются суммы налога на прибыль, подлежащие уплате текущими платежами по срокам, установленным подп. 7.1 п. 7 ст. 143 НК. Для налоговой декларации за 2011 г. для текущих платежей это будут следующие сроки: не позднее 22 марта, 22 июня, 22 сентября и 22 декабря.
Для исчисления текущих платежей Законом предусмотрено 2 метода (п. 3 ст. 143 НК):
– исходя из результатов деятельности плательщика за налоговый период, непосредственно предшествовавший текущему налоговому периоду;
– исходя из суммы налога на прибыль, предполагаемой по итогам текущего налогового периода, которая должна составлять не менее 80 % фактической суммы налога на прибыль по итогам текущего налогового периода.
И если для белорусских организаций есть исключения по исчислению текущих платежей (п. 4 ст. 143 НК), то для иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, исключений нет. Текущие платежи включаются в налоговую декларацию по налогу на прибыль в любом случае, в т.ч. иностранной организацией, начавшей деятельность в налоговом периоде.
В этом случае иностранная организация не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем начала осуществления деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, представляет налоговую декларацию (расчет) в налоговый орган.
Вниманию читателей: с 2011 г. в ст. 143 НК будет исключено требование о ежегодном аудите налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, и представлении соответствующего аудиторского заключения, как это было ранее.
Также ст. 143 НК дополнена следующим положением.
При осуществлении иностранной организацией предпринимательской деятельности через постоянное представительство по месту нахождения открытого на территории Республики Беларусь представительства, а также в иных местах на территории республики, осуществление деятельности в которых приводит к образованию постоянного представительства, налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль представляется в налоговый орган по месту нахождения представительства, а также в налоговый орган по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности через постоянное представительство.
При прекращении иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство представляется налоговая декларация (расчет) и налог на прибыль уплачивается до завершения такой деятельности исходя из фактической валовой прибыли такого плательщика.
Налогообложение доходов иностранных организаций, полученных из источников в Республике Беларусь
Налогообложение доходов иностранных организаций, полученных из источников в Беларуси, регулируется гл. 15 (ст. 145–151) НК.
Многие элементы налогообложения (объекты налогообложения, налоговая база по налогу на доходы, ставки налога, налоговый период и др.) сохраняются те же, что и в 2010 г.
Отдельные изменения и дополнения рассмотрим последовательно по статьям гл. 15 НК.
Плательщики налога (ст. 145 НК)
Как и ранее, плательщиками налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признаются иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в республике.
Объекты налогообложения (ст. 146 НК)
Изменения и дополнения в ст. 146 НК практически не вносились, за исключением подп. 1.12.12 и 1.14 п. 1 этой статьи.
В подп. 1.12.12 п. 1 Законом внесено дополнение, которое сводится к исключению из-под налогообложения такого вида дохода, как доход от оказания услуг по обязательному сопровождению и охране грузов, предусмотренному законодательством государства, по территории которого перемещается груз, предоставляемых организациями иностранного государства, законодательством которого установлены требования по такому обязательному сопровождению и охране.
Ставка налога по этому виду дохода равна 15 %.
Кроме того, п. 1 ст. 146 дополнен подп. 1.14, в котором предусмотрено налогообложение доходов от предоставления доступа к информационному комплексу, его сервисам (режимам), базе данных, кроме доходов от предоставления доступа к информационному комплексу, его сервисам (режимам), базе данных автоматизированной системы межбанковских расчетов, международных платежных систем, международных телекоммуникационных систем передачи информации и (или) совершения платежей.
Ставка налога по этому виду дохода составляет 15 %.
В новой редакции изложен п. 4 ст. 146 НК. В нем указаны налоговые льготы (освобождение от налога на доходы) и условия их предоставления иностранным организациям, не осуществляющим деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, в достаточно узком сегменте рынка:
– по доходам, полученным из источников в Республике Беларусь от предоставления кредитов, займов Республике Беларусь или Правительству РБ, а также резидентам РБ под государственные гарантии в соответствии с порядком, установленным Президентом РБ;
– по государственным долгосрочным облигациям республики, являющимся государственными долговыми обязательствами, формирующим внешний государственный долг и размещенным за пределами территории республики;
– по другим аналогичным доходам.
Налоговая база налога на доходы (ст. 147 НК)
В ст. 147 НК изменения и дополнения Законом не вносились.
По-прежнему при определении налоговой базы по отдельным видам доходов (доходы, обозначенные в подп. 1.3, 1.4, 1.5, 1.6, 1.11, 1.12.9, 1.13 п. 1 ст. 146 НК) предусматриваются вычеты указанных в ст. 147 НК затрат, понесенных иностранной организацией.
Так же как и в 2010 г., по остальным видам доходов, перечисленных в п. 1 ст. 146 НК, налоговая база определяется как общая сумма доходов без вычета каких-либо затрат.
Дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы (ст. 148 НК)
Для иностранной организации дата возникновения обязательств по уплате налога – это момент возникновения налоговых обязательств перед бюджетом Республики Беларусь. Так как данное обязательство перед бюджетом республики должен исполнить налоговый агент, то для него существенное значение имеет правильное исполнение своих обязанностей. Эти вопросы излагаются в ст. 148 НК.
Отметим, что в данную статью каких-либо изменений по сравнению с действующим в 2010 г. порядком определения даты возникновения обязательств не внесено. Законом лишь предусмотрено, что эта статья дополняется п. 5, в котором определяется дата возникновения налогового обязательства в случае выплаты доходов от предоставления гарантии (по банковской гарантии).
В частности, днем начисления этого платежа (дохода) является дата, когда банком-резидентом было получено извещение о необходимости перечислить (уведомление о предстоящем списании со счета) вознаграждение за предоставленную гарантию банку-нерезиденту или иностранной небанковской кредитно-финансовой организации, если дата перечисления (списания со счета) денежных средств не является более ранней.
Ставки налога на доходы (ст. 149 НК)
В ст. 149 НК изменения и дополнения Законом не вносились.
Налоговый период налога на доходы. Порядок его исчисления и уплаты, сроки представления налоговых деклараций (ст. 150 НК)
Основные положения по порядку исчисления и уплаты налога остались прежние (пп. 1–3, 5, 7–9). То есть налоговым периодом считается календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы. Сумма налога на доходы исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки, налоговые обязательства исполняет налоговый агент – юридическое лицо, индивидуальный предприниматель, а в отдельных случаях, установленных в подп. 1.11 и 1.13 п. 1 ст. 146 НК, – физические лица.
Налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы представляется налоговым агентом (или физическим лицом в установленных случаях) не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налог на доходы перечисляется в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Кардинально изменен п. 4 ст. 150 НК. Раньше в нем содержались положения о порядке удержания и перечисления налога на доходы по внешним государственным займам (кредитам), привлеченным под государственные гарантии Республики Беларусь, и лицах, осуществляющих обязанности налоговых агентов. Законом эти положения из п. 4 исключены. Вместо них в п. 4 изложен порядок, предусматривающий, что налоговый агент не удерживает налог на доходы и не представляет налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы в отдельных случаях даже тогда, когда выплачиваемый доход нерезиденту подпадает под налогообложение по ст. 146 НК.
Пример
У иностранной организации на территории Республики Беларусь открыто представительство, через которое она осуществляет предпринимательскую деятельность (сдает в аренду помещения) и уплачивает по такой деятельности в Беларуси налог на прибыль.
Каждое юридическое лицо, являющееся арендатором этой иностранной фирмы, выплачивает ей доход (арендную плату), который рассматривается в соответствии со ст. 146 НК как роялти и облагается налогом по ставке 15 %. Налог должен удерживаться из средств нерезидента. Иностранная организация составляет заявление (произвольной формы), в котором указывает, что осуществляет деятельность на территории Беларусь через постоянное представительство. Налоговый орган, в котором состоит на учете эта организация, на заявлении проставляет об этом отметку. Оформленное таким образом заявление иностранная организация представит своим арендаторам, а те в свою очередь – в свой налоговый орган, причем это следует сделать до момента наступления срока исполнения обязательства по удержанию и перечислению налога на доходы. В этом случае налоговый агент не удерживает налог на доходы и не представляет налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы иностранной организации.
Отметим, что заявление иностранной организации об осуществлении деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство с отметкой налогового органа действительно на протяжении календарного года, в котором оно представляется.
Законом также исключен п. 6 ст. 150 НК.
До 2011 г. этот пункт содержит нормы, в соответствии с которыми иностранные организации, открывшие счета в банках Республики Беларусь, ежегодно не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, представляют в налоговые органы налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы, достоверность которой должна быть подтверждена аудиторской организацией или аудитором, осуществляющим свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя.
В п. 6 предусматривался ряд исключений из этого правила.
До 2011 г. закрытие счета производится после представления иностранной организацией в налоговый орган налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы о полученных доходах в истекшем периоде календарного года.
Начиная с 2011 г. иностранные организации, открывшие счета в банках Республики Беларусь, не обязаны представлять в налоговые органы налоговую декларацию по налогу на доходы за истекший налоговый период (за год), достоверность которой подтверждается аудиторской организацией или аудитором, осуществляющим свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя.
Вместе с тем обязанность налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы иностранной организации, представлению налоговой отчетности по доходам, которые являются доходами от пользования временно свободными средствами на счетах в банках Республики Беларусь (подп. 1.2.3 п. 1 ст. 146 НК), сохраняется. Это означает, что если иностранная организация получила доход от пользования указанными денежными средствами в банках Беларуси, то по такому доходу налоговый агент удерживает, перечисляет налог на доходы в бюджет Республики Беларусь и представляет налоговую декларацию в порядке, определенном в пп. 1–3, 5 ст. 150 НК.
Устранение двойного налогообложения (ст. 151 НК)
В ст. 151 НК внесены редакционные поправки, не изменяющие порядок применения международных договоров Республики Беларусь по вопросам налогообложения и документов, в соответствии с которыми предоставляется освобождение от удержания и перечисления налога на доходы или удержания и перечисления налога на доходы по пониженным ставкам.
