Использование или предоставление права пользования имущественными правами на объекты интеллектуальной собственности подпадают под определение роялти
Виды доходов, относящихся к роялти, перечислены в подп. 1.3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РБ (далее – НК). Эти виды доходов являются объектом обложения налогом на доходы.
Для налоговых целей к роялти относят вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая произведения литературы, искусства, науки, компьютерные программы, другие произведения, относящиеся к объекту авторского права, на объекты смежных прав, включая исполнение фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного вещания, а также плату за лицензию, патент, товарный знак, знак обслуживания, фирменное наименование, чертеж, полезную модель, схему, формулу, промышленный образец или процесс либо за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (в т.ч. ноу-хау), за использование имущества на территории Республики Беларусь либо предоставление права пользования таким имуществом, кроме платежей по аренде международных (континентальных и межконтинентальных) каналов и сетей электросвязи.
Из данного определения следует, что в понятие "роялти" включен доход, полученный в качестве вознаграждения:
– за использование или предоставление права пользования имуществом;
– использование или предоставление права пользования имущественными правами на объекты интеллектуальной собственности.
К доходам от предоставления права пользования имуществом отнесены доходы, получаемые иностранной компанией (организацией) от сдачи имущества (движимого и недвижимого) в аренду (наем, лизинг). Отдельные особенности налогообложения этих доходов будут рассмотрены в другой публикации.
В данной статье мы рассмотрим роялти, связанные с использованием или предоставлением права пользования имущественными правами на объекты интеллектуальной собственности.
Определения объектов интеллектуальной собственности содержит Гражданский кодекс РБ (далее – ГК). К таким объектам ст. 980 ГК относит:
1) результаты интеллектуальной деятельности: произведения науки, литературы и искусства; исполнения, фонограммы и передачи организаций вещания; изобретения, полезные модели, промышленные образцы; селекционные достижения; топологии интегральных микросхем; нераскрытая информация, в т.ч. секреты производства (ноу-хау);
2) средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг: фирменные наименования; товарные знаки и знаки обслуживания; географические указания;
3) другие результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг.
Авторам результатов интеллектуальной деятельности принадлежат в отношении этих результатов личные неимущественные и имущественные права (ст. 982 ГК).
Налоговым законодательством определено, что объектом налогообложения будут являться доходы от предоставления (передачи) имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, а не сами результаты интеллектуальной деятельности. Поэтому для определения налоговых обязательств, возникающих у каждой из сторон договора, значение имеет тот факт, происходит ли при передаче результата интеллектуального труда, выполненного иностранной фирмой, одновременно и передача имущественных прав.
Обладателю имущественных прав на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации принадлежит исключительное право правомерного использования этого объекта интеллектуальной собственности по своему усмотрению в любой форме и любым способом. Обладатель исключительного права на объект интеллектуальной собственности может передать это право другому лицу полностью или частично, разрешить другому лицу использовать объект интеллектуальной собственности и вправе распорядиться им иным образом, если это не противоречит ГК или иному закону (ст. 983 ГК).
Имущественные права, принадлежащие обладателю исключительных прав на объект интеллектуальной собственности, могут быть переданы правообладателем полностью или частично другому лицу по договору. При этом исключительные права, которые передаются по договору, должны быть в нем определены. Права, которые не указаны в договоре в качестве передаваемых, предполагаются непереданными, поскольку не доказано иное (ст. 984 ГК).
Кроме норм ГК авторские права на объекты интеллектуальной собственности регулирует Закон РБ от 17.05.2011 № 262-З "Об авторском праве и смежных правах" (действует с 1 декабря 2011 г.; далее – Закон об авторском праве).
Чаще всего белорусские организации в своей работе сталкиваются с такими объектами авторского права, как компьютерные программы, литературные, музыкальные, аудиовизуальные и фотографические произведения, базы данных.
Отметим, что база данных является результатом творческого труда, который заключается в подборе и расположении данных или другой информации и выражен в любой объективной форме. Базы данных охраняются Законом об авторском праве как составные произведения. Вместе с тем эта охрана не распространяется на содержащиеся в них данные и другую информацию (ст. 14 Закона об авторском праве).
Налоговый агент обязан удержать с роялти налог на доходы по ставке 15 %
Порядок налогообложения вышеперечисленных доходов в 2013 г. не изменился. Как и ранее:
1) плательщиками налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признаны иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Республике Беларусь (ст. 145 НК);
2) налог взимается с общей суммы дохода, начисленной иностранной организации (подп. 1.3 п. 1 ст. 147 НК).
Налоговой базой в данном случае является общая сумма дохода, начисленная иностранной организации без вычета понесенных ею затрат;
3) налоговым периодом налога на доходы признают календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате этого налога;
4) налог исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет РБ налоговый агент по ставке 15 %.
При этом налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы он представляет в налоговый орган по месту постановки на учет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, а налог перечисляет в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Иные ставки налогообложения могут быть предусмотрены международными соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
Справочно: применение норм международных соглашений регулирует ст. 151 НК.
В 2013 г. изменился порядок отражения в бухгалтерском учете объектов интеллектуальной собственности
С 1 января 2013 г. вступила в силу Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25 (далее – постановление № 25 и Инструкция № 25). Сразу отметим, что Инструкция № 25 в сравнении с ранее применявшимся Положением по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденным постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118, эти активы определяет по-иному.
Так, в 2013 г. в качестве нематериальных активов (далее – НМА) принимаются к бухгалтерскому учету активы, не имеющие материально-вещественной формы, при выполнении следующих условий признания:
– активы идентифицируемы, т.е. отделимы от других активов организации;
– активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации;
– организацией предполагается получение экономических выгод от использования активов и ограничение доступа других лиц к данным выгодам;
– активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;
– организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;
– первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена (п. 4 Инструкции № 25).
Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, Инструкция № 25 предписывает понесенные организацией затраты признавать расходами.
Инструкция № 25 не дает определения объектов интеллектуальной собственности и не делает отсылок на иные нормативные правовые акты, но вместе с тем называет объекты, которые для целей бухгалтерского учета относятся к НМА (см. п. 7 Инструкции № 25). В отношении объектов интеллектуальной собственности это:
– объекты авторского права, включая литературные, драматические, музыкально-драматические, музыкальные, аудиовизуальные, фотографические и иные произведения, компьютерные программы, базы данных или их экземпляры, приобретенные по лицензионным (авторским) договорам или иным основаниям, предусмотренным законодательством, иные объекты авторского права;
– объекты смежных прав, включая исполнения, фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного вещания, иные объекты смежных прав;
– объекты прав промышленной собственности, включая изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем, товарные знаки и знаки обслуживания, полученные при совершении сделки по приобретению предприятия как имущественного комплекса, секреты производства (ноу-хау), иные объекты права промышленной собственности.
С 2013 г. затраты по приобретению товарного знака можно будет отразить в бухгалтерском учете как затраты по приобретению НМА только в случае, если это происходит в рамках совершения сделки по приобретению предприятия как имущественного комплекса;
– иные объекты интеллектуальной собственности.
Применение законодательства, регулирующего вопросы налогового и бухгалтерского учета, на практике
Рассмотрим порядок налогообложения доходов нерезидентов и отражения в бухгалтерском учете белорусской организации ее расходов в случае, если активы приобретаются в пользование в 2013 г.
Ситуация 1
Белорусская организация приобретает у иностранной организации (Россия) компьютерную программу и лицензию (разрешение) на ее использование. Покупатель приобретает программу для собственного производства и (или) потребления через Интернет путем предоставления ему кода доступа для скачивания программы с сайта продавца. В договоре указывается, что иностранная организация окажет услуги по установке компьютерной программы.
1. Какие объекты обложения налогом на доходы возникают у российского резидента?
Доходы от роялти и плата за установку компьютерной программы белорусской организации и предоставление ей доступа к базам данных.
Компьютерные программы являются объектами авторского права (п. 5 ст. 6 Закона об авторском праве).
Авторское право на компьютерную программу, как и на любое другое произведение, возникает в силу факта ее создания. Для возникновения и осуществления авторского права не требуется соблюдение каких-либо формальностей. Автору компьютерной программы принадлежат имущественные и неимущественные права (ст. 16 Закона об авторском праве).
Для целей налогообложения значение имеют имущественные права автора.
Автору или иному правообладателю в отношении компьютерной программы принадлежит исключительное право осуществлять или разрешать установку компьютерной программы на компьютер или иное устройство, запуск и работу с ней (использование заложенных в компьютерную программу функциональных возможностей) (ст. 13 Закона об авторском праве).
Следовательно, при выплате вознаграждения российской организации за произведение следует учитывать, является ли объектом авторского права это произведение, какие права на данное произведение передаются от одного юридического лица другому юридическому лицу по договору.
В частности, доходы от предоставления ограниченных прав на использование программного обеспечения или приобретение копии программы конечным пользователем для собственного потребления будут рассматриваться в качестве роялти. В данном случае будет осуществляться реализация автором (или иным правообладателем) своих имущественных прав в отношении данной программы на ее распространение и установку на оборудовании конечного пользователя.
Кроме того, на основании подп. 1.12.11 и 1.14 п. 1 ст. 146 НК доходы иностранной организации, полученные в виде платы за установку компьютерной программы белорусской организации и предоставление ей доступа к базам данных также подлежат налогообложению.
Ставка налога на доходы в указанных случаях – 15 % (п. 1 ст. 149 НК).
Налог должна удержать и перечислить в бюджет белорусская организация.
Налоговая база по налогу на доходы в рассматриваемой ситуации определяется в соответствии с требованиями подп. 1.3 п. 1 ст. 147 НК как общая сумма доходов.
2. Можно ли в отношении указанных доходов применить нормы Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее – Соглашение)?
Можно.
Доходы иностранных организаций в Беларуси облагаются налогом на доходы с учетом положений международных договоров об избежании двойного налогообложения, которые имеют приоритет над положениями национального налогового законодательства (п. 2 ст. 5 НК).
В отношении налогообложения доходов в виде роялти, полученных резидентами РФ от источников в Республике Беларусь, действует ст. 11 Соглашения. Так, роялти, возникающие в Республике Беларусь и уплачиваемые лицу с постоянным местонахождением в России, облагаются налогом на доходы в Республике Беларусь по ставке 10 %.
В отношении налогообложения доходов российской компании за оказание в данной ситуации услуг, указанных в подп. 1.12.11 и 1.14 п. 1 ст. 146 НК, отметим, что на основании ст. 7 Соглашения эти доходы не должны облагаться в Республике Беларусь.
Для целей применения положений Соглашения российская организация, являющаяся фактическим владельцем дохода, должна представить по форме и в порядке, установленным МНС, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым есть международный договор РБ по вопросам налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
Если подтверждение будет представлено в налоговый орган до даты начисления (выплаты) дохода (платежа) российской компании, то налог на доходы в части роялти удерживается по ставке 10 %, а в части доходов за оказание остальных услуг и работ налог не начисляется и не удерживается.
3. Как правильно отразить объект роялти в бухгалтерском учете?
В рассматриваемой ситуации понесенные затраты, связанные с приобретением НМА (прав на использование компьютерной программы) и приведением компьютерной программы в состояние, пригодное для использования, белорусская организация должна отразить в бухгалтерском учете проводкой: Д-т 08 "Вложения в долгосрочные активы" – К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – с последующим списанием их на счет 04 "Нематериальные активы".
Ситуация 2
Организация – резидент РБ приобретает в пользование у иностранной организации (Россия) товарный знак по лицензионному соглашению на 3 года с выплатой вознаграждения за его использование.
1. Как правильно исчислить налог на доходы?
В этом случае порядок налогообложения такой же, как и в ситуации 1. Соглашение предоставляет право облагать доход, полученный российской организацией в виде вознаграждения за предоставление в пользование товарного знака, по ставке 10 % (по законодательству РБ надо применять ставку налога в размере 15 %).
Обложение налогом на доходы по пониженной ставке будет происходить после выполнения процедуры, описанной ст. 151 НК.
2. Как правильно отразить этот объект в бухгалтерском учете?
С учетом положений Инструкции № 25 расходы по оплате лицензионного вознаграждения российской компании следует отражать в качестве текущих затрат организации.
В бухгалтерском учете белорусской организации – пользователя (лицензиата) товарным знаком их надо отражать на счетах учета затрат:
Д-т 25 "Общепроизводственные затраты", 26 "Общехозяйственные затраты" – К-т 60, 76.
Важно! Если белорусская организация товарный знак приобрела в пользование до 1 января 2013 г. и учитывала его в составе НМА, то она вправе продолжить учитывать этот товарный знак в составе НМА и далее.
Основание – п. 2 постановления № 25.
