ВАРИАНТЫ АДМИНИСТРИРОВАНИЯ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ПРИБЫЛЬ
Иностранные организации в Республике Беларусь могут получать доходы в порядке, установленном белорусским законодательством, которым предусмотрено в т.ч. несколько вариантов администрирования налога на доходы и налога на прибыль.
Первый вариант предусматривает выдачу иностранной организации, получающей доходы из источников в Беларуси, белорусским налоговым органом справки, подтверждающей уплату налога на доходы в бюджет РБ.
Второй вариант применяют, когда иностранная организация осуществляет деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и получает прибыль в Беларуси от этой деятельности. В таком случае уплаченный налог подтверждается справкой об уплате налога на прибыль.
В первых двух вариантах справки направляются в иностранное государство.
Третий вариант – иностранная организация осуществляет деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и одновременно получает доходы, облагаемые налогом на доходы из источников на территории Беларуси. В данном случае налоги зачитывают (возвращают) на территории Беларуси. При этом возможны разные административные процедуры: либо представление справки об уплаченном налоге на доходы, либо представление заявления от иностранной организации об осуществлении деятельности на территории Беларуси через постоянное представительство.
От редакции:
Об устранении двойного налогообложения доходов иностранной организации, полученных из источников в Республике Беларусь, путем представления документа, подтверждающего резидентство иностранной организации, и применении льготных положений международного договора можно прочесть в статье Т. Филатовой, опубликованной в "ГБ", 2011, № 48, с. 55–60.
СПРАВКА ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, НЕ ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В РЕСПУБЛИКЕ БЕЛАРУСЬ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО: ПОРЯДОК ПОЛУЧЕНИЯ И ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ
Рассмотрим так называемые "пассивные" доходы иностранной организации, полученные из источников в Республике Беларусь. К ним относят доходы, полученные в виде роялти, дивидендов, процентов (доходов от долговых обязательств), от оказания услуг, выполнения работ иностранной организацией на территории Республики Беларусь, которые не привели к возникновению постоянного представительства этой организации в Беларуси.
На практике бывают ситуации, когда иностранная организация получила такие доходы, уплатила налог на доходы в бюджет РБ и в силу разных причин не может воспользоваться международным налоговым соглашением.
Среди таких причин можно назвать:
– отсутствие между Республикой Беларусь и иностранным государством международного налогового соглашения (не заключено);
– международное налоговое соглашение есть, но не действует.
Например, соглашение заключено (подписано), но еще не вступило в силу либо не применяется, так как в каждом соглашении оговорен срок, когда оно вступает в силу и с какого периода (даты) может применяться;
– международное налоговое соглашение есть, но не применяется по причинам, оговоренным в двух- или одностороннем порядке между государствами;
– международное налоговое соглашение есть, подписано и действует, но в нем содержатся такие ставки налога на доходы, которые либо равны ставкам, предусмотренным законодательством РБ, либо превышают их, и др.
В указанных случаях иностранная организация имеет право обратиться в белорусский налоговый орган и получить справку о виде и размере полученного дохода, а также суммах уплаченного с этих доходов налога на доходы (справка об уплате налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство).
Справочно: форма справки дана в приложении 9 постановления МНС РБ от 31.12.2010 № 99 "О некоторых вопросах осуществления налоговыми органами административных процедур, внесении изменений в постановление Министерствапо налогам и сборам Республики Беларусь от 13 февраля 2009 г. № 11 и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь" (далее – постановление № 99). Постановление вступило в силу со 2 марта 2011 г.
Выдачу справки осуществляют:
– в соответствии с нормами, установленными в подп. 1.9 п. 1 Единого перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 17.02.2012 № 156 (далее – Новый перечень).
Справочно: до 27 марта т.г. необходимо было применять п. 34 Перечня административных процедур, осуществляемых налоговыми органами в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 25.10.2007 № 1399 (далее – Перечень). Отметим, что порядок получения справки остался прежним;
– с учетом положений, определенных в Законе РБ от 28.10.2008 № 433-З "Об основах административных процедур" (далее – Закон) и п. 2 постановления № 99.
Процедура получения справки следующая:
1) иностранная организация либо ее налоговый агент должны представить в налоговый орган письменное заявление (подп. 2.1 п. 2 постановления № 99).
Форма заявления о выдаче справки приведена в приложении 13-4 к постановлению № 99.
Несоблюдение требований к форме или содержанию заявления, изложенных в ст. 14, 15 Закона, может привести к отказу в принятии заявления или решению об отказе в совершении административной процедуры (п. 2 ст. 17, ст. 25 Закона);
2) при принятии заявления срок подготовки справки – 3 рабочих дня (п. 34 Перечня, подп. 1.9 п. 1 Нового перечня).
О том, что справка подготовлена, налоговый орган обязан сообщить вышеуказанным лицам в течение 5 дней;
3) подготовленную налоговым органом справку можно получить заинтересованному лицу непосредственно при явке в налоговый орган (о таком вручении следует указывать в заявлении).
Если в заявлении не будет указано на вручение справки лично, документ будет направлен заинтересованному лицу нарочным (курьером), по почте или его уведомят о подготовке справки по телефону, иным способом не позднее 5 дней со дня ее подготовки.
Действия налогового органа в этом случае конкретизированы в п. 2 постановления № 99.
Отметим, что все документы, представляемые в налоговые органы в целях осуществления административных процедур и составленные на иностранном языке, должны сопровождаться переводом на белорусский или русский язык, заверенным нотариально, либо дипломатическими или консульскими учреждениями Республики Беларусь за границей, либо Белорусской торгово-промышленной палатой (ее унитарными предприятиями, их представительствами и филиалами) (подп. 1.17 п. 1 постановления № 99).
От редакции:
С 1 января 2012 г. ст. 22 "Обязанности плательщика" Налогового кодекса РБ (далее – НК) дополнилась п. 1-1. С указанной даты иностранные организации, представляющие в белорусский налоговый орган документы, составленные на иностранном языке, должны сопровождать их переводом на белорусский или русский язык.
Перечень таких документов определен п. 1 ст. 22 НК.
Верность перевода или подлинность подписи переводчика должны быть засвидетельствованы (заверены):
– нотариусом или другим должностным лицом, имеющим право совершать такое нотариальное действие;
– Белорусской торгово-промышленной палатой (ее унитарным предприятием, его представительством или филиалом).
Рассмотрим применение названных положений на примерах.
Как указывалось выше, такое администрирование налога удобно тем иностранным организациям, которые зарегистрированы (учреждены) в государствах, с которыми у Республики Беларусь не заключены либо не действуют международные налоговые соглашения.
Пример 1
Между Республикой Беларусь и Португалией не заключено соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и также нет соглашения, по которому Республика Беларусь может быть объявлена в качестве правопреемника бывшего СССР. Тем не менее для иностранной организации, зарегистрированной в Португалии, возможна выдача налоговым органом справки об уплате налога на доходы в Беларуси.
Пример 2
Конвенция между Республикой Беларусь и Республикой Словения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал подписана 6 октября 2010 г., вступила в силу 31 мая 2011 г. Согласно п. 2 ст. 28 этого международного договора в отношении налогов, взимаемых у источника, положения Конвенции применяются к доходам, полученным 1 января или после 1 января календарного года, следующего за годом, в котором настоящая Конвенция вступает в силу, т.е. 1 января 2012 г.
Если организация, зарегистрированная в Словении, получила в 2011 г. доходы из источников в Республике Беларусь и по этим доходам был уплачен налог на доходы в бюджет РБ, она может обратиться за выдачей справки об уплате налога в налоговый орган и получить ее. Словенская организация может обратиться в налоговый орган сама либо поручить выполнить эту процедуру своему налоговому агенту.
Пример 3
Белорусская организация (лицензиат) заключила лицензионный договор с канадской фирмой – правообладателем программного обеспечения (далее – ПО). По договору правообладатель предоставляет лицензиату за вознаграждение неисключительные права (лицензию) на использование программного обеспечения на территории стран СНГ и Прибалтики. Данная лицензия предоставляет лицензиату право на распространение экземпляров ПО путем воспроизведения ПО, публичного показа, передачи прав на использование ПО третьими лицами в течение ограниченного срока посредством заключения с ними сублицензионных договоров.
В подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, назван в т.ч. доход, полученный плательщиком от источников в Республике Беларусь, в качестве роялти.
К доходам в виде роялти относят среди иных вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая произведения литературы, искусства, науки, компьютерные программы, другие произведения, относящиеся к объекту авторского права, а также плата за лицензию.
Таким образом, согласно национальному законодательству вознаграждение, получаемое канадской фирмой от белорусской организации, будет являться роялти.
Налоговой базой является общая сумма доходов, полученных иностранной организацией (подп. 1.3 п. 1 ст. 147 НК).
Ставка налога по такому доходу, как роялти, включая лицензии, составляет 15 % (п. 1 ст. 149 НК).
Соглашением между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения доходов, заключенным в г. Москве 13.06.1985 (далее – Соглашение), правопреемником которого являлась Республика Беларусь, в отношении данного вида дохода установлена ставка налогообложения 10 %.
Однако Соглашение в отношениях между Канадой и Республикой Беларусь не применяется (письмо МИД РБ от 13.08.2004 № 17-05/1381).
Следовательно, согласно указанной норме национального законодательства ставка налогообложения этого вида дохода, получаемого канадской организацией из источников в Республике Беларусь, составляет 15 %.
После уплаты налога на доходы в бюджет Республики Беларусь по такой ставке канадская организация или ее налоговый агент вправе обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента и получить справку об уплате налога в Беларуси.
Пример 4
У белорусской организации есть 2 иностранных учредителя, причем один из них – юридическое лицо Российской Федерации. В I квартале 2012 г. белорусская организация начисляет учредителю дивиденды.
Эти дивиденды в соответствии с положениями гл. 15 НК будут облагаться налогом в Республике Беларусь по ставке 12 %.
В ст. 9 Соглашения с Россией* указано, что:
__________________________
* Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее – Соглашение с Россией).
– дивиденды, выплачиваемые предприятием одного договаривающегося государства лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в этом другом государстве.
– такие дивиденды могут также облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором предприятие, выплачивающее дивиденды, является лицом с постоянным местопребыванием, и в соответствии с законодательством этого государства, но взимаемый налог не должен превышать 15 % валовой суммы дивидендов.
Приведенные положения Соглашения с Россией означают, что предельная ставка налогообложения дивидендов, происходящих из источников в Беларуси и получаемых юридическим лицом России, равна 15 %.
Следовательно, применять положения Соглашения с Россией в отношении дивидендов нецелесообразно. В этой ситуациии нет надобности представлять справку о резидентстве получателей дохода.
Такое же администрирование налога (выдача справки, подтверждающей уплату налога на доходы) удобно для тех иностранных организаций, которые получили доход, облагаемый налогом на доходы, от источника на территории Беларуси, а этот источник – другая иностранная организация.
Пример 5
Представительство английской фирмы, открытое на территории Республики Беларусь, оказывает представительству швейцарской организации, также открытому на территории Республики Беларусь, консультационные услуги. Представительство швейцарской организации начисляет и выплачивает представительству английской фирмы вознаграждение за данные услуги. Согласно гл. 15 НК объектом обложения налогом на доходы в этом случае будут доходы, получаемые английской фирмой, ставка налога – 15 %, а представительство швейцарской организации будет являться источником доходов английской фирмы и ее налоговым агентом.
Поэтому представительство швейцарской организации при начислении дохода английской фирме обязано исчислить и удержать из средств, причитающихся английской фирме, налог на доходы по ставке 15 %, перечислить его в бюджет Беларуси и представить налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы в белорусский налоговый орган.
К этой ситуации применить какое-либо международное налоговое соглашение не представляется возможным, так как в экономическое взаимодействие между собой вступили юридические лица 2 государств – Великобритании и Швейцарии. Между ними существует международное налоговое соглашение, но оно исходя из общих принципов устранения двойного налогообложения не может регулировать налогообложение доходов, происходящих из третьего государства (Беларуси). Международные соглашения между Великобританией и Республикой Беларусь и между Швейцарией и Республикой Беларусь к этой ситуации не применимы, так как источником доходов не выступает белорусская организация или иное лицо – резидент РБ.
Однако если в бюджет Республики Беларусь поступили суммы налога на доходы, плательщиком которого является английская фирма, то каких-либо препятствий для выдачи справки об уплате налога на доходы в бюджет РБ нет. При обращении в налоговый орган английской фирмы белорусский налоговый орган может представить справку об уплате налога на доходы.
СПРАВКА, ПОДТВЕРЖДАЮЩАЯ СУММУ УПЛАЧЕННОГО В БЮДЖЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ: ПОРЯДОК ПОЛУЧЕНИЯ И ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ
Иностранные организации при осуществлении деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство получают доходы (выручку) и являются плательщиками налога на прибыль в бюджет Республики Беларусь. Но эти же иностранные организации являются налогообязанными и в своей стране. Поэтому возможно двойное налогообложение доходов (прибыли) одной и той же компании в своей стране и в Республике Беларусь.
Устранение двойного налогобложения может происходить как при помощи международных налоговых соглашений, так и на основе положений национального законодательства иностранных государств.
Принципы по устранению (избежанию) двойного налогообложения, как правило, содержат международные налоговые соглашения.
Детализирует вопросы по устранению двойного налогообложения законодательство иностранного государства, резидентом которого является организация, получающая доходы из источников в Беларуси.
В международных соглашениях предусмотрена возможность зачета (вычета) суммы налога на прибыль, которая уплачена в Республике Беларусь.
Чтобы такой зачет (вычет) стал возможен, белорусский налоговый орган выдает справку, подтверждающую сумму уплаченного в бюджет РБ налога на прибыль иностранной организацией. Справку оформляет налоговый орган по месту осуществления иностранной организацией деятельности через постоянное представительство.
Основанием для выдачи справки является уплата в бюджет налога на прибыль иностранной организации.
Справочно: форма справки, подтверждающей сумму уплаченного в бюджет налога на прибыль иностранной организацией, содержится в приложении 9 к постановлению № 99 (подп. 1.12 п. 1 постановления № 99).
Выдачу справки осуществляют:
– в соответствии с нормами, установленными в подп. 1.10 п. 1 Нового перечня.
Справочно: до 27 марта т.г. необходимо было применять п. 35 Перечня. Отметим, что порядок получения справки остался прежним;
– с учетом положений, оговоренных в Законе и п. 2 постановления № 99.
В налоговый орган за справкой должна обратиться иностранная организация. Срок осуществления административной процедуры – 3 рабочих дня (п. 35 Перечня, подп. 1.10 п. 1 Нового перечня).
В остальной части администрирование налога на прибыль совпадает с администрированием налога на доходы, как это описано в разделе выше. То есть действуют те же правила по срокам исполнения административной процедуры и уведомления о ее совершении, по способам ведения процедуры, по отказу в приеме заявления или самой процедуры и т.д.
Справку об уплате налога на прибыль в Республике Беларусь иностранная организация представляет в компетентные органы своего государства, и устранение двойного налогобложения в дальнейшем осуществляет администрация этого иностранного государства.
МЕТОДЫ УСТРАНЕНИЯ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ НА ТЕРРИТОРИИ БЕЛАРУСИ
Кроме вышеупомянутых административных процедур по налогу на доходы и налогу на прибыль существует еще 2 метода устранения двойного налогообложения доходов (прибыли) иностранной организации. Оба метода позволяют зачитывать налоги на территории Республики Беларусь.
Первый метод
При включении в валовую прибыль иностранной организации доходов из источников в Республике Беларусь, с которых в соответствии с гл. 15 НК был удержан и перечислен в бюджет РБ налог на доходы, сумма налога на прибыль уменьшается на сумму удержанного и перечисленного в белорусский бюджет налога на доходы (п. 10 ст. 139 НК).
Далее оговариваются следующий принцип и основание такого устранения в Беларуси.
Принцип. В случае если сумма удержанного в налоговом периоде налога на доходы превышает сумму налога на прибыль за этот период, сумма превышения уплаченного налога на доходы подлежит зачету в счет предстоящих платежей иностранной организации либо возврату ей из бюджета. Возврат происходит в соответствии с нормами ст. 60 НК.
Основание. Уменьшение налога на прибыль возможно только при наличии справки, подтверждающей поступление в белорусский бюджет налога на доходы.
Как мы уже ранее упоминали, форма справки приведена в приложении 9 к постановлению № 99. Справку выдает налоговый орган по месту постановки на учет соответствующего налогового агента в порядке, установленном постановлением № 99.
Второй метод
Процедуры, описанные выше, охватывают не все возможности администрирования прямых налогов иностранных организаций, которые есть в законодательстве РБ.
Рассмотрим еще одну возможность, которая определена в п. 4 ст. 150 НК.
Процедура выполняется в отношении иностранной организации, осуществляющей деятельность в Беларуси через постоянное представительство. При представлении налоговым агентом в налоговый орган по месту постановки на учет полученного от такой организации заявления произвольной формы об осуществлении деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство, до момента наступления срока исполнения обязательства по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы, налоговый агент не удерживает налог на доходы и не представляет налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы.
Пример 6
У иностранной организации открыто на территории Республики Беларусь представительство, через которое она осуществляет предпринимательскую деятельность (сдает в аренду помещения) и уплачивает по такой деятельности в Беларуси налог на прибыль.
Каждое юридическое лицо, являющееся арендатором этой иностранной фирмы, выплачивает ей доход (арендную плату), который рассматривается в соответствии со ст. 146 НК как роялти и должен облагаться по ставке 15 %. Налог должен удерживаться из средств нерезидента. Но иностранная организация должна уплачивать по этой деятельности и налог на прибыль.
Таким образом, у одной и той же иностранной компании возникает в Республике Беларусь двойное налогообложение доходов:
– налогом на прибыль;
– налогом на доходы у источников выплаты таких доходов.
Чтобы это устранить, иностранная организация составляет заявление (произвольной формы), в котором указывает, что осуществляет деятельность на территории Беларусь через постоянное представительство.
Налоговый орган, в котором состоит на учете такая иностранная организация, на заявлении проставляет об этом свою отметку. Оформленное таким образом заявление иностранная организация представит своим арендаторам, а те – в свой налоговый орган, причем это следует сделать до момента наступления срока исполнения обязательства по удержанию и перечислению налога на доходы. В этом случае налоговый агент не удерживает налог на доходы и не представляет налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы иностранной организации.
Отметим, что заявление иностранной организации об осуществлении деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство с отметкой налогового органа действительно на протяжении календарного года, в котором его представляют.
