Аудит – не налоговая проверка, а оценка достоверности бухгалтерской информации
Письмо Минфина РБ от 06.01.2011 № 15-2-11/4 "О заключении договоров на аудит достоверности бухгалтерской отчетности" является своевременным документом, разъясняющим основные понятия аудита. Необходимость подобного документа вызвана тем, что при заключении договоров на аудит достаточно распространенное явление – незнание заказчиком республиканских правил аудиторской деятельности. Этим обстоятельством в значительной степени обусловлено превращение аудита в налоговую проверку. Однако он предназначен для оценки достоверности бухгалтерской информации при принятии управленческих решений.
По причине того, что одна услуга (аудит) на практике часто подменена другой (налоговой проверкой), существует такое явление, как демпинг, который как раз и является индикатором такой подмены. Так как стоимость аудита состоит из тарифа за 1 день (час) работы, умноженного на трудоемкость (количество дней, необходимых для проверки), то и демпинг заключается в занижении либо тарифа, либо трудоемкости услуги. Многолетняя практика показывает, что демпинг в значительной степени обусловлен ограничением стоимости аудита со стороны заказчика. Происходит это по следующим причинам: у заказчика потребность только в налоговом аудите или в сокрытии недостатков отчетности от ее пользователей. В обоих случаях аудиторам не хватает времени для проведения полноценного аудита. В существующей ситуации во многом виноваты и аудиторы, у которых отсутствует эффективная система внешнего контроля качества, а также имеет место недобросовестная конкуренция и нарушение этических норм.
При налоговом аудите у заказчиков возникают завышенные ожидания, которые заключаются в том, что аудитор по итогам аудиторской проверки должен гарантировать абсолютную достоверность отчетности клиента. Во многих случаях аудиторы, к сожалению, не информируют заказчиков о существенных условиях проводимого аудита (несмотря на требования правил). Они не объясняют заказчикам, что аудит не может дать 100%-е гарантии, так как основой его методологии служат такие понятия, как существенность (величина предельной ошибки отчетности, в рамках которой выдается заключение), выборочная проверка и профессиональное суждение.
Правила аудиторской деятельности – учтите нормы при заключении договора на аудит
На этапе заключения договоров на аудит действуют следующие правила аудиторской деятельности:
– Правила аудиторской деятельности "Разъяснения, предоставляемые руководством аудируемого лица", утвержденные постановлением Минфина РБ от 11.03.2002 № 35;
– Правила аудиторской деятельности "Понимание деятельности, системы внутреннего контроля аудируемого лица и оценка риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности", утвержденные постановлением Минфина РБ от 29.12.2008 № 203;
– Правила аудиторской деятельности "Общение с руководством аудируемого лица", утвержденные постановлением Минфина РБ от 05.09.2002 № 124;
– Правила аудиторской деятельности "Профессиональная этика лиц, оказывающих аудиторские услуги", утвержденные постановление Минфина РБ от 19.12.2007 № 189;
– Правила аудиторской деятельности "Порядок заключения договоров оказания аудиторских услуг", утвержденные постановлением Минфина РБ от 31.10.2001 № 106;
– Правила аудиторской деятельности "Цели и общие принципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности", утвержденные постановлением Минфина РБ от 26.10.2000 № 114;
– Правила аудиторской деятельности "Существенность в аудите", утвержденные постановлением Минфина РБ от 06.03.2001 № 24;
– Правила аудиторской деятельности "Планирование аудита", утвержденные постановлением Минфина РБ от 04.08.2000 № 81;
– Правила аудиторской деятельности "Аудиторская выборка", утвержденные постановлением Минфина РБ от 09.07.2001 № 77.
Согласование уровня существенности и метода его расчета в договоре на аудит – необходимая процедура как для аудитора-исполнителя, так и для заказчика
Анализ республиканских Правил аудиторской деятельности позволяет определить основные положения, которые необходимо учитывать при заключении договоров на аудит достоверности бухгалтерской отчетности.
Во-первых, аудитор и руководство аудируемого лица (проверяемой организации) должны прийти к соглашению относительно условий проведения аудита. Помимо требований, предъявляемых к договорам Гражданским кодексом РБ, в аудите существует ряд специфических особенностей и условий. К ним относят: планируемый уровень существенности, трудоемкость и др. Согласование уровня существенности в договоре позволит зафиксировать основу понимания результата аудита как мнения аудитора о мере искажений бухгалтерской отчетности. Заказчики не всегда представляют, что аудиторская проверка не направлена на обнаружение всех ошибок в учете, а определяет, есть ли в отчетности ошибки, превышающие уровень существенности.
Если отчетность содержит искажения в пределах уровня существенности, аудитор может высказать положительное мнение об ее достоверности; если же искажения превышают уровень существенности – аудитор имеет право выдать заключение, отличное от положительного, или вообще отказаться от его выдачи. Если заказчик потребует уменьшения уровня существенности, то он должен быть готов к тому, что будут увеличены объем аудиторских процедур и соответственно стоимость аудита. Кроме того, согласование уровня существенности позволит зафиксировать пределы ответственности аудиторов, что необходимо сторонам договора в случае судебных разбирательств.
Таким образом, согласование уровня существенности и метода его расчета в договоре является обязательной процедурой как для аудитора, так и для заказчика.
Уровень существенности в момент выдачи аудиторского заключения может отличаться от установленного на начальной стадии. Это может быть вызвано изменением информированности аудиторов по результатам аудита. Так, при проведении поэтапного аудита аудиторская организация может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица до конца года. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от ожидаемых, оценка существенности изменится.
Поэтому в договоре необходимо указывать согласование 2 уровней существенности:
– предварительный – для оценки ориентировочной трудоемкости аудита;
– окончательный – при выдаче аудиторского заключения.
Адекватная оценка трудоемкости – основа выполнения правил аудиторской деятельности и проведения аудита в полном объеме. При трудоемкости проверки (количества дней, необходимых для проверки), не обеспечивающей выполнение правил, выдача аудиторского заключения может быть неправомерной. Трудоемкость аудита не является статичной (постоянной) величиной. Ее диапазон зависит от значительного количества факторов. К их числу относят аудиторские риски, методы расчета существенности и объема выборки. Например, для оценки рисков аудиторская организация обязана разобраться в системе бухгалтерского учета, которая применяется у аудируемого лица, и при этом изучить и оценить те средства контроля, на основе которых она намерена определить содержание, масштаб и временные затраты (дни, часы) предполагаемых аудиторских процедур.
Многие параметры аудита, влияющие на трудоемкость (например, существенность, выборка и др.), могут оцениваться профессиональным суждением аудитора. При этом понятие "профессиональное суждение" многие аудиторы трактуют достаточно упрощенно. Как правило, не принимается во внимание, что профессиональное суждение должно быть обосновано. Так, объем выборки наиболее адекватно определяется с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики. Чем ниже риск, который готов принять на себя аудитор, тем больше необходимый объем выборки.
Следует учитывать, что между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска и наоборот. В соответствии с республиканскими правилами аудиторской деятельности обратную зависимость между существенностью и аудиторским риском аудитор должен принимать во внимание при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Таким образом, оценка трудоемкости аудита – достаточно сложный процесс. Этот процесс значительно упрощается в случае применения специальных компьютерных программ или приглашения экспертов.
Согласованные условия следует отразить документально в договоре оказания аудиторских услуг. Так, договоры на аудит должны содержать в видеприложения обоснованный расчет параметров аудита – трудоемкости, существенности, рисков, выборки, уверенности в отсутствии ошибок. Далее в табл. 1 и 2 представлены рекомендуемые приложения к договору на оказание аудиторских услуг.
Перечень аудируемых вопросов может быть следующим:
1) планирование соглашения (договора) на аудит:
1.1) разработка общей стратегии аудита;
1.2) разработка плана аудита;
1.3) планирование в процессе проведения аудита;
2) аудит общего состояния бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
3) аудит правоустанавливающих документов;
4) аудит и анализ показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности;
5) аудит учетной политики;
6) аудит внеоборотных активов:
6.1) аудит основных средств;
6.2) аудит нематериальных активов;
6.3) аудит прочих внеоборотных активов;
7) аудит капитала и резервов;
8) аудит финансовых вложений;
9) аудит запасов;
10) аудит готовой продукции;
11) аудит расходов;
12) аудит доходов (выручки);
13) аудит доходов и расходов будущих периодов;
14) аудит прибыли;
15) аудит расчетов:
15.1) аудит кассовых операций;
15.2) аудит операций по расчетному счету;
15.3) аудит операций по валютному счету;
15.4) аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками;
15.5) аудит расчетов с покупателями и заказчиками;
15.6) аудит расчетов по кредитам и займам;
15.7) аудит расчетов по оплате труда;
15.8) аудит расчетов с прочими дебиторами;
15.9) аудит расчетов с прочими кредиторами;
15.10) аудит прочих расчетов (с учредителями, по претензиям и т.д.);
16) аудит налогов и сборов:
16.1) аудит налога на прибыль (доходы) организаций;
16.2) аудит налога на добавленную стоимость (налог на товары и услуги);
16.3) аудит подоходного налога с физических лиц;
16.4) аудит отчислений на социальное страхование (в социальные фонды);
16.5) аудит налогов с продаж;
16.6) аудит налогов на собственность (имущество);
16.7) аудит акцизов;
16.8) аудит таможенных пошлин;
16.9) аудит налогов и сборов, связанных с экологическими вопросами;
16.10) аудит прочих налогов и сборов;
17) аудит оформления документов;
18) аудит внешнеэкономической деятельности;
19) аудит экологических вопросов;
20) аудит событий после отчетной даты;
21) аудит соблюдения принципа непрерывности деятельности организации;
22) внутрифирменный контроль качества аудита;
23) работа с нормативными актами по вопросам проверки;
24) оформление аудиторского заключения и рабочей документации;
25) проверка сделанных по итогам аудита исправлений и обсуждение результатов аудита.
Бремя доказательства обоснованности параметров конкретной аудиторской проверки лежит на аудиторах. Факт некачественного аудита фиксируется, когда трудоемкость проводимого аудита меньше наименьшего из значений, рассчитанных по обоснованной методике. При демпинге либо некачественном аудите обоснованные расчеты параметров аудита отсутствуют или не соответствуют реальному положению дел.
Таким образом, большое количество вопросов, связанных с аудитом, требует государственного подхода и осмысления аудиторами и заказчиками. В этом плане письмо Минфина РБ № 15-2-11/4 определяет направления формирования методологии национального аудита при заключении договоров. Аудиторы обязаны согласовывать с заказчиком планируемый объем аудита по разделам (трудоемкость), методы расчета и уровень существенности, методы расчета выборки и трудоемкость аудита. Причем требования республиканских Правил аудиторской деятельности в этой части полностью совпадают с Международными стандартами аудита. Такой подход соответствует подходу России и стран Евросоюза в части подтверждения достаточности трудозатрат аудиторов на проведение аудита и полноты проведенных процедур.
