С 1 января 2012 г. вступили в силу Инструкция по бухгалтерскому учету государственной поддержки и Инструкция по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утвержденные постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 112 (далее – Инструкция по господдержке и Инструкция по безвозмездной помощи соответственно).
Бухгалтерский учет безвозмездного поступления основных средств и товарно-материальных ценностей
Коммерческие и некоммерческие организации первоначальную стоимость основных средств, нематериальных активов, фактическую себестоимость запасов, полученных или подлежащих получению как безвозмездная помощь, определяют исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Коммерческие организации безвозмездно полученные товарно-материальные ценности отражают по дебету соответствующих счетов учета товарно-материальных ценностей (счета 10 "Материалы", 41 "Товары", 04 "Нематериальные активы") в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов" либо счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности"). Один из указанных способов отражения безвозмездной помощи в бухгалтерском учете необходимо оговорить в учетной политике.
Безвозмездно полученные основные средства коммерческие организации отражают по дебету счета 08 "Вложения в долгосрочные активы" и кредиту счета 98. Использованиесчета 90 при безвозмездном получении основных средств не предусмотрено Инструкцией по господдержке и Инструкцией по безвозмездной помощи, поэтому безвозмездно полученные основные средства отражаются только в составе доходов будущих периодов.
В случае отражения безвозмездно полученных товарно-материальных ценностей по дебету счетов 04, 10, 41 в корреспонденции с кредитом счета 98, а также при безвозмездном получении основных средств возникают вычитаемые временные разницы, что приводит к необходимости отражения отложенного налогового актива.
Однако такие разницы возникают лишь в случае признания стоимости безвозмездно полученных активов внереализационным доходом для целей налогообложения. В противном случае возникнут постоянные временные разницы, которые не отражают в учете.
Например, не является доходом для целей обложения налогом на прибыль стоимость безвозмездно полученных материальных ценностей в пределах одного собственника. Следовательно, такие активы отражаются в составе доходов только в бухгалтерском учете, что приводит к возникновению постоянной разницы.
Поясним причину возникновения вычитаемых временных разниц.
Стоимость безвозмездно полученных товарно-материальных ценностей и основных средств от сторонней организации для целей налогового учета является внереализационным доходом (подп. 3.8 п. 3 ст. 128 Налогового кодекса РБ, далее – НК), который подлежит отражению в том налоговом периоде, вкотором он фактически получен (п. 2 ст. 128 НК). Учтенную в составе доходов будущих периодов безвозмездную помощь, полученную в виде запасов, следует отражать по дебету счета 98 и кредиту счета 90 (субсчет 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности") в размере фактической себестоимости использованных запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг.
Таким образом, для целей налогового учета стоимость полученных товарно-материальных ценностей необходимо отразить в составе внереализационного дохода в полном объеме,а для целей бухгалтерского учета – списывать со счета 98 в кредит счета 90-7 по мере использования полученных запасов в деятельности организации. Учтенную в составе доходов будущих периодов стоимость безвозмездно полученных основных средств, нематериальных активов необходимо списывать со счета 98 в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" в размере начисленной амортизации основных средств, нематериальных активов на протяжении срока их полезного использования.
Понятия временных разниц и отложенного налогового актива даны в Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113). В случае, когда величина доходов (расходов) в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, но не совпадают моменты их признания, возникают временные разницы. Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению прибыли в бухгалтерском учете в текущем отчетном периоде, но для целей налогового учета – к уменьшению налогооблагаемой прибыли в будущем отчетном периоде (периодах).
Вычитаемые временные разницы всегда приводят к образованию отложенного налогового актива, который необходимо отразить на счете 09 "Отложенные налоговые активы". Отложенный налоговый актив (ОНА) – это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц (Инструкция № 113).
Иными словами, отложенный налоговый актив – это сумма налога на прибыль, которую не придется оплачивать в будущем периоде (периодах) в связи с тем, что уменьшится налогооблагаемая база для налога на прибыль для целей налогового учета. Если начисление и погашение отложенного налогового актива произошли в течение отчетного года, то в момент погашения такого актива налогооблагаемая прибыль будет одинаковой величиной как для целей налогового, так и для целей бухгалтерского учета.
Рассмотрим отражение безвозмездной помощи путем передачи товарно-материальных ценностей на конкретных примерах.
Пример 1
В июле 2012 г. коммерческой организации безвозмездно переданы материалы от другой организации стоимостью 100 млн. руб. Проводки приведены в табл. 1:
Пример 2
В августе 2012 г. коммерческой организации от другой организации безвозмездно передан станок, не требующий монтажа, стоимостью 150 млн. руб. Срок службы станка – 10 лет (условно), амортизация в организации начисляется линейным способом.
Необходимо составить следующие проводки (см. табл. 2):
Финансовая помощь, полученная некоммерческими организациями или перечисленная поставщику для приобретения основных средств, нематериальных активов, запасов, оплаты выполненных работ, оказанных услуг, отражается в бухгалтерском учете записью:
Д-т 51, 52, 55, 60, 76 – К-т 86 "Целевое финансирование".
Использование некоммерческими организациями полученной финансовой помощи отражается в бухгалтерском учете записями:
Д-т 20 – К-т 10, 60, 76;
Д-т 86 – К-т 20.
Пример 3
В июле 2012 г. некоммерческой организацией безвозмездно получены материалы от другой организации стоимостью 100 млн. руб. В августе 2012 г. половина полученных материалов использована. Необходимо составить следующие проводки (см. табл. 3):
Бухгалтерский учет финансовой помощи, полученной из бюджета, в коммерческих организациях
Полученную из республиканского бюджета финансовую помощь коммерческие организации отражают в бухгалтерском учете в составе доходов будущих периодов с последующим отнесением в состав доходов в тех отчетных периодах, в которых будут понесены соответствующие расходы, возмещаемые за счет этой финансовой помощи (Инструкция по господдержке).
Финансовую помощь, не связанную с будущими расходами или компенсирующую расходы прошлых периодов, коммерческие организации отражают в бухгалтерском учете в составе доходов отчетного периода.
Финансовая помощь, полученная коммерческими организациями из республиканского бюджета или перечисленная поставщику для приобретения основных средств, нематериальных активов, отражается в бухгалтерском учете записью:
Д-т 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – К-т 98.
Помощь, полученную или перечисленную поставщику для приобретения товарно-материальных ценностей, отражают записью:
Д-т 51, 52, 55, 60 – К-т 98.
Учтенную в составе доходов будущих периодов финансовую помощь, использованную на приобретение основных средств, нематериальных активов, на протяжении срока полезного использования основных средств, нематериальных активов отражают в бухгалтерском учете:
Д-т 98 – К-т 91
– на сумму начисленной амортизации основных средств, нематериальных активов, приобретенных полностью за счет финансовой помощи;
Д-т 98 – К-т 91
– на сумму начисленной амортизации основных средств, нематериальных активов, приобретенных частично за счет финансовой помощи, скорректированную на долю финансовой помощи в первоначальной стоимости приобретенных основных средств, нематериальных активов.
Пример 4
Коммерческому предприятию в сентябре 2012 г. выделена финансовая помощь из бюджета в размере 5 000 000 руб. на приобретение оборудования для производства. В октябре 2012 г. приобретен новый станок, не требующий монтажа, стоимостью 10 000 000 руб., в т.ч. НДС – 1 666 667 руб. Срок полезного использования станка согласно решению амортизационной комиссии составляет 10 лет, амортизацию организация начисляет линейным способом. Необходимо составить следующие записи по счетам бухгалтерского учета (см. табл. 4):
Учтенную в составе доходов будущих периодов финансовую помощь, использованную на приобретение запасов, отражают в бухгалтерском учете записью:
Д-т 98 – К-т 90 (субсчет 90-7)
– на фактическую себестоимость запасов, приобретенных полностью за счет финансовой помощи и использованных на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг;
Д-т 98 – К-т 90 (субсчет 90-7)
– на фактическую себестоимость запасов, приобретенных частично за счет финансовой помощи и использованных на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, скорректированную на долю финансовой помощи в фактической себестоимости приобретенных запасов.
Финансовую помощь, полученную и использованную коммерческими организациями на финансирование текущих расходов, отражают в бухгалтерском учете:
Д-т 51, 52, 55 – К-т 98
– на сумму полученной финансовой помощи;
Д-т 98 – К-т 90 (субсчет 90-7)
– на сумму использованной финансовой помощи в том отчетном периоде, в котором понесены соответствующие расходы, возмещаемые за счет этой финансовой помощи.
Если финансовая помощь получена коммерческой организацией для возмещения ранее понесенных расходов, то в бухгалтерском учете такую помощь нужно отразить проводкой:
Д-т 51, 52, 55 – К-т 90 (субсчет 90-7).
Как видим, отражение в учете финансовой помощи зависит от того, на какие цели она будет использована.
Пример 5
Коммерческое предприятие получило в лизинг основное средство по договору финансового лизинга от другого предприятия в январе 2008 г. Обязательство по договору лизинга выражено в белорусских рублях. На основании Указа Президента РБ от 21.05.2009 № 255 "О некоторых мерах государственной поддержки малого предпринимательства" (далее – Указ № 255) предприятие-лизингополучатель ежемесячно получает финансовую помощь из республиканского бюджета с целью возмещения 0,5 размера вознаграждения (дохода) лизингодателя за объект лизинга. Помощь зачисляется на расчетный счет организации в месяце, следующем за месяцем оплаты вознаграждения лизингодателю.
Рассмотрим в табл. 5 отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета предприятия-лизингополучателя в марте и апреле 2012 г.
Рассмотрим ситуацию, описанную в примере 4, но с изменением некоторых условий.
Пример 6
Коммерческое предприятие получило в лизинг основное средство по договору финансового лизинга от другого предприятия в январе 2008 г. Обязательство по договору лизинга выражено в долларах США.
На основании Указа № 255 предприятие-лизингополучатель ежемесячно получает финансовую помощь из республиканского бюджета с целью возмещения 0,5 размера вознаграждения (дохода) лизингодателя за объект лизинга.
Возмещение из бюджета зачисляется на расчетный счет организации в месяце, следующем за месяцем оплаты вознаграждения лизингодателю по курсу на дату принятия решения госорганами о финансировании предприятия (курс – 3 017 руб. за 1 долл. США), размер вознаграждения лизингодателю составляет 360 долл. США с НДС.
Необходимо составить следующие записи по счетам (см. табл. 6):
При этом начисление и перечисление вознаграждения лизингодателя в учете предприятия-лизингополучателя отражают без особенностей: по курсу на дату начисления и перечисления соответственно с отражением курсовых разниц.
В случае возмещения коммерческой организации из республиканского бюджета части процентов за пользование банковскими кредитами в бухгалтерском учете делают запись по дебету счетов 51, 52, 55 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" на сумму возмещенной части процентов юридическим лицам.
Пример 7
Коммерческая организация в 2011 г. получила долгосрочный банковский кредит на приобретение основных средств. Согласно учетной политике организации проценты по кредиту, направленному на приобретение основных средств, после ввода основных средств в эксплуатацию учитывают в составе прочих расходов.
В январе 2012 г. данная организация включена в программу государственной поддержки малого предпринимательства, в связи с чем получает из государственного бюджета возмещение в части оплаты процентов за пользование заемными средствами, направленными на инвестиционные цели (приобретение основных средств).
Сумма процентов, начисленных в январе 2012 г. по кредиту, равна 3 500 000 руб. Сумма возмещения процентов в феврале 2012 г. составила 1 500 000 руб.
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи (см. табл. 7):
Новации 2013 г.
С 1 января 2013 г. вступает в силу Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26. В ней (часть вторая п. 11) предусмотрено, что стоимость безвозмездно полученных основных средств будет отражаться по дебету счета 08 и кредиту счетов:
98 – если по основным средствам начисляется амортизация в соответствии с законодательством;
91 – если по основным средствам не начисляется амортизация в соответствии с законодательством.
