В гражданском праве выделяют 3 основных вида имущественных прав:
1) вещные права, т.е. право на вещь (например, право аренды);
2) права требования, вытекающие из договора (например, право уплаты покупной цены по договору купли-продажи);
3) имущественные права на ОИС.
Категория ОИС достаточно объемная и включает в себя (ст. 980 Гражданского кодекса РБ, далее – ГК):
а) результаты интеллектуальной деятельности:
– произведения науки, литературы и искусства;
– исполнения, фонограммы и передачи организаций вещания;
– изобретения, полезные модели, промышленные образцы;
– селекционные достижения (имеются в виду породы животных);
– топологии интегральных микросхем;
– нераскрытую информацию, в т.ч. секреты производства (ноу-хау);
б) средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг:
– фирменные наименования;
– товарные знаки и знаки обслуживания;
– географические указания;
в) другие результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг в случаях, предусмотренных законодательными актами.
ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ НА ОИС
Условия признания активов в качестве нематериальных
Рассмотрим условия признания активов в качестве нематериальных активов (далее – НМА):
а) они должны быть идентифицируемы, т.е. отделимы от других активов организации;
б) активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления в пользование;
в) организация предполагает получение экономических выгод от использования активов и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам;
г) активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;
д) организация не предполагает отчуждения активов в течение 12 месяцев с даты приобретения.
Отдельные имущественные права в отношении ОИС включают в состав НМА
Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25), относит к НМА имущественные права в отношении следующих ОИС:
– объектов авторского права, включая литературные, драматические, музыкально-драматические, музыкальные, аудиовизуальные, фотографические и иные произведения, компьютерные программы, базы данных или их экземпляры, приобретенные по лицензионным (авторским) договорам или иным основаниям, предусмотренным законодательством, иные объекты авторского права;
– объектов смежных прав, включая исполнения, фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного вещания, иные объекты смежных прав;
– объектов права промышленной собственности, включая изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем, товарные знаки и знаки обслуживания, полученные при совершении сделки по приобретению предприятия как имущественного комплекса, секреты производства (ноу-хау), иные объекты права промышленной собственности;
– иных объектов интеллектуальной собственности.
Д-т 08 – К-т 60, 69, 76 и др.
– отражены фактические затраты на приобретение НМА, в т.ч. имущественных прав на ОИС;
– отражены фактические затраты на приобретение НМА, в т.ч. имущественных прав на ОИС;
Д-т 04 – К-т 08
– отражена первоначальная стоимость НМА*.
__________________________
* Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.
Таким образом, к НМА не относят:
а) товарные знаки и знаки обслуживания (за исключением полученных при совершении сделки по приобретению предприятия как имущественного комплекса);
б) фирменные наименования;
в) географические указания.
По мнению автора, средства индивидуализации участников гражданского оборота (товаров, работ, услуг) не включают в состав НМА, потому что по ним не выполняется критерий признания актива в бухгалтерском учете, согласно которому первоначальная стоимость активов должна быть достоверно определена.
Амортизацию на объекты НМА начисляют при выполнении определенного условия
Условием начисления амортизации на объекты НМА является возможность установить ожидаемый период их использования в процессе предпринимательской деятельности (п. 15 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6).
Д-т 20, 25, 26 и др. – К-т 05
– начислена амортизация по НМА.
– начислена амортизация по НМА.
Реализацию НМА следует оформить актом о приеме-передаче НМА
Выбытие НМА в результате реализации, безвозмездной передачи и в иных случаях, предусмотренных законодательством (за исключением случаев списания в связи с истечением срока полезного использования либо защиты права), оформляют актом о приеме-передаче НМА по форме, приведенной в приложении 2 к постановлению Минфина РБ от 22.04.2011 № 23 (п. 23 Инструкции № 25).
Д-т 05 – К-т 04
– на сумму накопленной амортизации по реализуемому НМА;
– на сумму накопленной амортизации по реализуемому НМА;
Д-т 91 – К-т 04
– отражена остаточная стоимость реализуемого НМА;
Д-т 83 – К-т 84
– отражена сумма числящегося по реализуемому НМА добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок.
Договоры о передаче ОИС подлежат регистрации в соответствии с требованиями постановления Совета Министров РБ от 21.03.2009 № 346 и Инструкции № 6*.
__________________________
* Инструкция о порядке регистрации лицензионных договоров, договоров уступки прав на объекты права промышленной собственности и договоров комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга), утвержденная постановлением Госкомитета по науке и технологиям РБ от 15.04.2009 № 6 (далее – Инструкция № 6).
При регистрации договоров уступки исключительных прав в патент на изобретение, полезную модель, промышленный образец, сорт растения, свидетельство на топологию интегральной микросхемы патентный орган вносит запись о передаче (уступке) исключительного права на соответствующий объект права промышленной собственности (п. 19 Инструкции № 6). При заключении лицензионных и прочих договоров запись в патенте (свидетельстве) не делают, однако отснятые копии таких свидетельств (патентов) могут прилагать к договору (акту приемки-передачи).
Патенты и свидетельства не являются ценными бумагами, поэтому передача даже оригиналов этих документов не означает передачи ОИС. За регистрацию лицензионного договора, договора об уступке патента, свидетельства установлена госпошлина в размере 1 базовой величины, с нерезидента – 200 долл. США (п. 75 приложения 23 к Налоговому кодексу РБ; далее – НК), срок регистрации – 1 месяц*.
__________________________
* См. подп. 22.25 п. 22 Единого перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 17.02.2012 № 156.
ВИДЫ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫХ ДОГОВОРОВ ПО ПЕРЕДАЧЕ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ НА ОИС
Обладателю имущественных прав на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации принадлежит исключительное право использования этого объекта интеллектуальной собственности по своему усмотрению в любой форме и любым способом. Третьи лица могут их использовать только с согласия правообладателя (ст. 983 ГК).
Обладатель исключительного права на ОИС вправе передать это право другому лицу полностью или частично.
Рассмотрим отдельные виды гражданско-правовых договоров по передаче имущественных прав на ОИС.
По договору уступки передается исключительное право
По договору уступки исключительного права (ст. 984-1 ГК) одна сторона (правообладатель) передает принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг в полном объеме другой стороне.
Договор уступки исключительного права заключают в письменной форме, он подлежит регистрации в случаях передачи имущественных прав на изобретения; полезные модели; промышленные образцы; сорта растений; топологии интегральных микросхем (см. Инструкцию № 6). Несоблюдение данных требований влечет недействительность договора.
Договор уступки исключительного права может быть возмездным либо безвозмездным (о чем должно быть сделано соответствующее указание).
По лицензионному договору лицензиат получает разрешение использовать ОИС
По лицензионному договору (ст. 985 ГК) сторона, обладающая исключительным правом на использование результата интеллектуальной деятельности или на средства индивидуализации (лицензиар), предоставляет другой стороне (лицензиату) разрешение использовать соответствующий объект интеллектуальной собственности.
Как видим, передаваемые права не покидают сферу правообладателя, а остаются у него. При этом новому правообладателю передается точно такой же объем прав (образно выражаясь, "снимается копия") либо меньший (но никак не больший) по объему. В первом случае, когда лицензионный договор предусматривает предоставление лицензиату права использования объекта интеллектуальной собственности с сохранением за лицензиаром права его использования и права выдачи лицензии другим лицам, говорят о простой, неисключительной лицензии. Во втором – при передаче права использования объекта интеллектуальной собственности с сохранением за лицензиаром права его использования в части, не передаваемой лицензиату, но без права выдачи лицензии другим лицам, – об исключительной лицензии. По умолчанию лицензия предполагается простой (неисключительной).
Комплекс исключительных прав передают по договору франчайзинга
По договору комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга) одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на определенный в договоре франчайзинга срок либо без указания срока комплекс исключительных прав (лицензионный комплекс), включающий право использования фирменного наименования правообладателя и нераскрытой информации, в т.ч. секретов производства (ноу-хау), а также других объектов интеллектуальной собственности (товарного знака, знака обслуживания и т.п.), предусмотренных договором франчайзинга, для использования в предпринимательской деятельности пользователя (ст. 910 ГК).
РЕАЛИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ В ЦЕЛЯХ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
Передачу имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения или формы соответствующих сделок признают реализацией. При этом передачей имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности признают передачу данных прав правообладателем полностью или частично другому лицу по договору, предусматривающему передачу (уступку) исключительных прав на такие объекты, а также предоставление правообладателем (лицензиаром) другому лицу (лицензиату) либо лицензиатом сублицензиату разрешения использовать соответствующий объект интеллектуальной собственности. Такие разъяснения приведены в п. 1 ст. 31 НК.
Таким образом, для целей косвенных налогов могут рассматривать в качестве реализации только передачу ОИС по договору уступки исключительных прав, лицензионному договору (вне зависимости от вида) и договору франчайзинга.
Особенности исчисления НДС
Обороты по реализации на территории Республики Беларусь имущественных прав на объекты промышленной собственности освобождают от НДС (подп. 1.32 п. 1 ст. 94 НК).
Справочно: понятие промышленной собственности является собирательным и включает (ст. 998 ГК):
1) изобретения;
2) полезные модели;
3) промышленные образцы;
4) селекционные достижения;
5) топологии интегральных микросхем;
6) нераскрытую информацию, в т.ч. секреты производства (ноу-хау);
7) фирменные наименования;
8) товарные знаки и знаки обслуживания;
9) географические указания;
10) другие объекты промышленной собственности и средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг в случаях, предусмотренных законодательством.
Освобождены от обложения НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, имущественных прав на трансляцию спортивных мероприятий, на сообщение для всеобщего сведения аудиовизуальных произведений, фонограмм, передач организаций эфирного вещания, на компьютерные программы в случае реализации названных прав Национальной государственной телерадиокомпании, подчиненным ей организациям, закрытым акционерным обществам "Второй национальный телеканал" и "Столичное телевидение" для обеспечения телерадиовещания. Указанное освобождение от обложения НДС осуществляется при невозможности приобретения соответствующих имущественных прав у лиц, состоящих на учете в налоговых органах РБ (Указ Президента РБ от 25.11.2004 № 573 "Об освобождении от обложения налогом на добавленную стоимость оборотов по реализации имущественных прав на некоторые объекты интеллектуальной собственности").
Льготы при исчислении налога на прибыль
Законодательством установлены налоговые льготы по налогу на прибыль в отношении отдельных операций по передаче имущественных прав на ОИС. В первую очередь они касаются субъектов инновационной инфраструктуры, научных организаций (см. Указ Президента РБ от 09.03.2009 № 123 "О некоторых мерах по стимулированию инновационной деятельности в Республике Беларусь"; подп. 1.13-2 п. 1 ст. 140 НК). Но есть и общие льготы. Так, с 1 января 2012 г. по 31 декабря 2016 г. прибыль организаций, полученная от реализации (передачи) имущественных прав на объекты права промышленной собственности (за исключением средств индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ, услуг), освобождена от обложения налогом на прибыль (Указ Президента РБ от 26.05.2011 № 216 "О мерах по повышению эффективности использования объектов интеллектуальной собственности").
В отдельных случаях возникает налог на доходы
Если в роли правообладателя выступает нерезидент, а пользователя – резидент, у первого могут возникнуть налоговые обязательства на территории Беларуси, а второй, как правило, будет выступать в качестве налогового агента. Объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признают роялти, к которым относят: вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая произведения литературы, искусства, науки, компьютерные программы, другие произведения, относящиеся к объекту авторского права, на объекты смежных прав, включая исполнение фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного вещания, а также плату за лицензию, патент, товарный знак, знак обслуживания, фирменное наименование, чертеж, полезную модель, схему, формулу, промышленный образец или процесс либо за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (в т.ч. ноу-хау), за использование имущества на территории Республики Беларусь либо предоставление права пользования таким имуществом, кроме платежей по аренде международных (континентальных и межконтинентальных) каналов и сетей электросвязи (подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК). За исключением двух последних позиций, в которых речь идет о договорах аренды иного имущества, все прочие относят к ОИС. Ставка налога по роялти – 15 %.
Д-т 20, 25, 26 и др. – К-т 60
– начислено вознаграждение нерезиденту за использование имущественных прав;
– начислено вознаграждение нерезиденту за использование имущественных прав;
Д-т 60 – К-т 68
– начислен налог на доходы.
