Случаи возникновения у иностранной организации нескольких представительств и порядок их постановки на налоговый учет
На практике не редки ситуации, когда иностранная организация имеет несколько постоянных мест деятельности, расположенных на территории Республики Беларусь, и в каждом таком месте деятельности может возникать постоянное представительство |*|.
* Постановление Правления Нацбанка Республики Беларусь от 29.08.2014 № 552, регулирующее порядок представления отчетности в т.ч. иностранной организацией, осуществляющей лизинговую деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, доступно для подписчиков комплекта "ЭТАЛОН Главный Бухгалтер"
С 2014 г. в НК действует следующая норма. Если иностранная организация осуществляет предпринимательскую и иную деятельность, используя несколько постоянных мест деятельности, расположенных на территории Республики Беларусь, в каждом из которых выполняются определенные функции, направленные на получение общего результата, признание наличия постоянного представительства производится налоговыми органами с учетом деятельности всех постоянных мест деятельности иностранной организации, расположенных на территории Республики Беларусь (п. 2 ст. 139 НК).
Налоговыми органами при постановке на налоговый учет иностранной организации по ее заявлению и на основании представленных ею документов может быть признано, что у иностранной организации на территории Беларуси имеется только одно постоянное представительство.
Но на практике возникают ситуации и иного рода, и чаще всего с иностранными организациями, выполняющими работы в области строительной деятельности |*|.
* Пример применения норм Соглашения с Россией для определения постоянного представительства в строительстве доступен для подписчиков электронного "ГБ"
При наличии нескольких объектов строительства в разных административно-территориальных единицах (например, в разных населенных пунктах) в Беларуси у иностранной организации будет несколько мест осуществления предпринимательской деятельности. Если эти места деятельности не будут связаны между собой технологически, то по месту нахождения каждого объекта строительства будет свое постоянное представительство.
При этом постановка на учет в качестве налогоплательщика должна осуществляться по каждому месту фактического выполнения работ, которые будет производить иностранная организация на территории Беларуси.
Кроме выполнения работ по строительству у иностранной организации на территории Беларуси могут быть и иные основания для постановки на учет в белорусском налоговом органе.
Например, иностранная организация приобрела в собственность по договору купли-продажи на территории Беларуси недвижимость: здание, сооружение либо иной объект, который по законодательству Республики Беларусь относится к недвижимому имуществу. Она обязана стать на учет в белорусском налоговом органе по месту расположения такого объекта недвижимости до государственной регистрации возникновения права собственности на него (подп. 2.3 п. 2 ст. 66 НК).
Если впоследствии эта иностранная организация будет, например, на основании договора с органом государственного управления Республики Беларусь или юридическим лицом выполнять работы или оказывать услуги в другом населенном пункте на территории Республики Беларусь, а сроки их выполнения (оказания) превысят сроки, установленные пп. 3 и 4 ст. 139 НК (90 или 180 дней), то у нее в этих населенных пунктах Беларуси возникнет постоянное представительство и она обязана будет стать там на налоговый учет в порядке, указанном в подп. 2.6 п. 2 ст. 66 НК.
Для этого ей необходимо:
1) подать заявление в налоговый орган по месту осуществления деятельности на территории Республики Беларусь до начала деятельности по такому договору (договорам).
К заявлению следует приложить документы (оригиналы и их копии):
– справку налогового органа страны местонахождения иностранной организации о ее регистрации в качестве плательщика в этой стране с указанием кода плательщика или аналога кода плательщика;
– договор (договоры), согласно положениям которого иностранная организация на территории Республики Беларусь выполняет работы и (или) оказывает услуги в течение периода, превышающего сроки, установленные пп. 3 и 4 ст. 139 НК;
– доверенность или иной документ, подтверждающий полномочия представителя иностранной организации на территории Республики Беларусь на совершение сделок, иных юридически значимых действий от имени иностранной организации, включая полномочия на представление ее интересов в отношениях, регулируемых налоговым законодательством (подп. 2.6 п. 2 ст. 66 НК, в редакции 2015 г.);
2) представить копию выписки из торгового регистра страны ее места нахождения или иное эквивалентное доказательство ее юридического статуса в соответствии с законодательством страны ее места нахождения, выданное не позднее 3 месяцев до дня представления документов для постановки на учет в налоговом органе, а также копии учредительных документов иностранной организации.
Но при этом учетный номер плательщика (УНП) будет являться для иностранной организации одним и тем же независимо от количества строительных площадок или иных объектов, принадлежащих ей и расположенных на территории Беларуси.
Справочно: УНП – единый на всей территории Республики Беларусь и по всем налогам, сборам (пошлинам), в т.ч. по таможенным платежам, номер, присваиваемый каждому плательщику при постановке на учет в налоговом органе. Присвоение УНП осуществляется одновременно с внесением сведений о плательщике в Государственный реестр плательщиков (иных обязанных лиц) (п. 1 Инструкции о порядке и условиях присвоения, применения, изменения учетного номера плательщика и признания его недействительным, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 31.12.2010 № 96; далее – Инструкция № 96).
УНП, присвоенный иностранной организации, действителен до момента прекращения ее налоговых обязательств, возникших в период ее нахождения на учете в налоговом органе, а также уплаты пеней, начисление которых началось в этот период, но не ранее истечения срока действия договора (договоров) при заключении договора (договоров), на основании которого (которых) иностранная организация на территории Республики Беларусь выполняет работы и (или) оказывает услуги в течение периода, превышающего сроки, установленные пп. 3 и 4 ст. 139 НК (п. 8 Инструкции № 96).
Ситуация 1. Постановка на учет при возникновении новых представительств
У иностранной компании в конце 2013 г. открыто представительство в МИД со сроком действия разрешения 3 года. Представительство состоит научете в районном налоговом органе г. Минска.
У белорусской организации заключен инвестиционный договор с этой компанией сроком на 5 лет на возведение 2 строительных объектов, располагающихся на территории разных административно-территориальных единиц в Беларуси: один объект – в Гродненской области, второй – в Брестской области. Объекты технологически не связаны между собой.
Надо ли по этим объектам становиться на налоговый учет?
Надо, причем в Гродненской и Брестской областях.
В этом случае иностранная компания имеет представительство в г. Минске, а также ведет строительство (осуществляет предпринимательскую деятельность) через 2 отдельно расположенных постоянных представительства: одно в Гродненской области, второе – в Брестской области.
По каждому месту деятельности иностранная организация обязана состоять на учете в налоговом органе и уплачивать с начала деятельности в Республике Беларусь налог на прибыль, НДС, налог на недвижимость, экологический налог, подоходный налог, иные налоги и сборы, если по ним возникают объекты налогообложения.
Порядок представления представительствами налоговой декларации (расчета) по НДС до 2015 г. и после
До 2015 г. налоговую декларацию (расчет) по НДС следовало представлять в каждом месте деятельности через постоянное представительство |*|.
* Советы юриста представительствам о том, как избежать неправильных действий, влекущих административную ответственность, доступны для подписчиков электронного "ГБ"
С 2015 г. иностранная организация, состоящая на учете в нескольких налоговых органах Республики Беларусь, вправе самостоятельно выбрать постоянное представительство, по месту расположения которого она будет представлять налоговую декларацию (расчет) по НДС в целом по всем объектам обложения НДС, относящимся к постоянным представительствам, расположенным на территории Беларуси. О своем выборе она обязана уведомить каждый налоговый орган Республики Беларусь, в котором состоит на учете (п. 8 ст. 108 НК). Срок – не позднее 10 рабочих дней с даты представления в налоговый орган в соответствии с п. 6 ст. 66 НК сообщения об осуществлении деятельности через постоянное представительство.
Принятое решение о таком выборе не подлежит изменению в течение текущего налогового периода.
Однако из данного правила есть исключения. Поменять решение можно:
– при включении в Госреестр плательщиков (иных обязанных лиц) второго и последующих ее постоянных представительств в Республике Беларусь;
– прекращении иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, по месту расположения которого осуществлялось представление декларации по НДС.
В последнем случае новое уведомление иностранная организация представляет в налоговые органы не позднее 5 рабочих дней до наступления ближайшего установленного законодательством срока представления налоговой декларации (расчета) по НДС.
Так же, как и для белорусских организаций, для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, отчетным периодом по НДС по их выбору признается календарный месяц или календарный квартал. Плательщик представляет в налоговые органы налоговую декларацию (расчет) не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, а уплату НДС производит не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (пп. 2 и 3 ст. 108 НК).
Иностранные организации обязаны соблюдать требования белорусского законодательства о бухгалтерском учете и отчетности
Эту обязанность должны соблюдать постоянные представительства иностранных организаций, осуществляющие на территории Республики Беларусь деятельность, которыми признают:
1) постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Республики Беларусь, в т.ч. связанную:
– с выполнением предусмотренных договором (договорами) работ и (или) оказанием услуг по строительству, а также по установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования (иного имущества), компьютерных программ;
– продажей товаров с расположенных на территории Республики Беларусь складов;
– выполнением работ и (или) оказанием услуг на территории Республики Беларусь, осуществлением иной не запрещенной законодательством деятельности (подп. 1.1 п. 1 ст. 139 НК).
Важно! Не признается постоянным представительством иностранной организации в Республике Беларусь место, используемое ею исключительно для одной или нескольких следующих целей: хранение, демонстрация или поставка товаров собственного производства; закупка товаров для иностранной организации; сбор или распространение информации для иностранной организации; осуществление иных видов деятельности, если при этом деятельность в целом носит подготовительный или вспомогательный характер (абз. 2–5 части первой п. 5 ст. 139 НК);
2) организацию (физическое лицо), осуществляющую деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющую и использующую полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий (часть первая подп. 1.2 п. 1 ст. 139 НК);
3) место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации при условии, что указанная деятельность осуществляется в течение 90 дней непрерывно или в совокупности в течение 1 календарного года (п. 3 ст. 139 НК);
4) строительную площадку, монтажный или сборочный объект, если такие площадка или объект существуют на территории Республики Беларусь в течение периода, превышающего 180 дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (часть первая п. 4 ст. 139 НК).
Обязанность соблюдения постоянными представительствами законодательства о бухгалтерском учете и отчетности была введена 25 июля 2014 г. (подп. 1.4 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 21.07.2014 № 361 "Об отдельных вопросах налогообложения, бухгалтерского учета, переоценки имущества и взимания арендной платы"; далее – Указ № 361).
С 1 января 2015 г. она появилась в п. 21 ст. 22 НК.
Напомним, что до 2014 г. необходимость ведения бухгалтерского учета представительствами иностранных организаций на территории Беларуси была установлена Законом Республики Беларусь от 18.10.1994 № 3321-ХII "О бухгалтерском учете и отчетности".
Рассмотрим, как организациям, получившим статус постоянного представительства, следует правильно применить обязанность ведения учета на практике.
Ситуация 2. Возникновение обязанности ведения бухучета у представительств, начавших деятельность до 25 июля 2014 г.
Польская компания, занимающаяся производством торгового оборудования, заключила в марте 2014 г. договор поручения с белорусской организацией для поиска потенциальных покупателей оборудования и заключения контрактов на его поставку. Польский резидент выдал белорусской организации доверенность на представление своих интересов в Республике Беларусь с правом подписания договоров от имени польской компании.
Фактическая деятельность белорусской организации при представлении интересов польской компании заключалась в том, что белорусская организация по поручению и от имени этой компании занималась определением существенных условий контрактов (цены, срокови объемов поставки, транспортировкии т.д.), согласовывала их и заключала с резидентами Республики Беларусь договоры на поставку торгового оборудования. Белорусская организация использовала свои полномочия регулярно (т.е. многократно). Указанная деятельность началась с апреля 2014 г. и продолжается в 2015 г.
Деятельность белорусской организации привела к образованию постоянного представительства инстранной организации в Республике Беларусь (подп. 1.2 п. 1 ст. 139 НК).
С какого момента организация должна вести бухгалтерский учет и отчетность польской компании по деятельности на территории Беларуси?
По Указу № 361 обязана с 25 июля 2014 г., но учитывая иные нормы законодательства, по мнению автора, – с апреля 2014 г.
Введение Указом № 361 нормы о соблюдении требований белорусского законодательства о бухгалтерском учете и отчетности обязало белорусскую организацию с 25 июля 2014 г. самостоятельно или с привлечением иной (аутсорсинговой, аудиторской) организации вести бухгалтерский учет и отчетность польской компании по деятельности на территории Беларуси.
Однако автор считает, что организации следовало вести бухгалтерский учет с начала деятельности польской компании на территории Беларуси, т.е. с апреля 2014 г. Такое мнение основано на нормах, предусмотренных:
Белорусская организация обязана вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена актами налогового законодательства;
– ст. 3 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон).
Бухгалтерский учет и отчетность основываются на принципах непрерывности деятельности, обособленности, начисления, соответствия доходов и расходов, правдивости, преобладания экономического содержания, осмотрительности, нейтральности, полноты, понятности, сопоставимости, уместности.
Напомним, что оформление первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и составление отчетности должно осуществляться организацией на белорусском или русском языке (п. 3 ст. 9 Закона).
Кроме того, белорусской организации в качестве постоянного представительства следовало:
1) стать на учет в налоговом органе по месту своего нахождения в порядке, установленном подп. 2.5 п. 2 ст. 66 НК;
2) удерживать из средств, причитающихся польской организации, налоги, сборы (пошлины), подлежащие уплате указанной иностранной организацией в соответствии с налоговым законодательством, и перечислять их в бюджет (п. 2 ст. 22 НК).
Ситуация 3. Возникновение обязанности ведения бухучета у представительств, начавших деятельность после 25 июля 2014 г.
Организация, зарегистрированная в России, согласно внешнеторговому договору купли-продажи поставила в декабре 2014 г. оборудование белорусской организации. В рамках этого договора российская организация выполняет работы по установке и обслуживанию оборудования. С этой целью ее специалисты будут направляться в 2015 г. в Республику Беларусь в командировки начиная с января 2015 г. Сроки пребывания специалистов российской компании на протяжении 2015 г. в совокупности составят свыше 6 месяцев.
Возникают ли в данном случае постоянное представительство и необходимость его постановки на учет, ведения бухучета и т.д.?
Возникает.
Обратимся к положениям ст. 139 НК. Выполнение работ иностранной организацией на территории Республики Беларусь приводит к созданию постоянного представительства, если срок их выполнения составляет 90 дней непрерывно или в совокупности в течение 1 календарного года (п. 3 ст. 139 НК).
Деятельность иностранной организации на строительной площадке, монтажном или сборочном объекте приводит к образованию постоянного представительства в Республике Беларусь, если такие площадка или объект существуют на территории Республики Беларусь в течение периода, превышающего 180 дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 139 НК).
Следовательно, в данной ситуации деятельность российской компании приведет к образованию постоянного представительства в Республике Беларусь.
Постановка ее на учет в налоговых органах осуществляется в порядке, предусмотренном:
– ст. 66 НК (перечень документов, необходимых для постановки на налоговый учет, указан в подп. 2.6 п. 2; пп. 3–5 ст. 66 НК);
Открытия представительства в МИД Беларуси не потребуется.
Вести бухгалтерский учет в Беларуси и представлять отчетность российской компании придется с начала ее деятельности на территории республики, т.е. с января 2015 г. (подп. 21 п. 2 ст. 22 НК). Российская компания может это делать самостоятельно или с привлечением сторонней (аутсорсинговой, аудиторской) организации.
Российская организация, действующая через постоянное представительство, самостоятельно формирует свою учетную политику и излагает ее в положении об учетной политике (п. 1 ст. 9 Закона) .
