Иностранные организации не являются налоговыми резидентами РБ. В республике они несут налоговую обязанность в следующих случаях (п. 3 ст. 14 Налогового кодекса РБ (далее – НК)):
– по деятельности, осуществляемой в Республике Беларусь;
– по доходам от источников в Беларуси;
– по имуществу, расположенному на территории республики.
Налоговая обязанность в отношении имущества выражается в исчислении и уплате налога на недвижимость.
В предлагаемой статье будут рассмотрены:
– понятия и определения объектов недвижимого имущества в Республике Беларусь в рамках Гражданского кодекса РБ (далее – ГК) и НК;
– порядок постановки иностранной организации на учет в налоговом органе;
– объекты налогообложения иностранной организации и порядок определения налоговой базы;
– налоговые обязательства, возникающие в связи с договорами доверительного управления;
– положения международных соглашений по налоговым обязательствам нерезидентов по недвижимости.
Понятия и определения недвижимого имущества
К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относят земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей. То есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в т.ч. леса, многолетние насаждения, здания, сооружения (ст. 130 ГК).
К недвижимым вещам также приравнивают предприятие в целом как имущественный комплекс, подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, суда плавания "река – море", космические объекты. Законодательными актами к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.
Движимым имуществом признают вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги.
В соответствии с национальным налоговым законодательством к объектам недвижимости, облагаемым налогом на недвижимость, относят более узкий круг объектов. В частности, это здания и сооружения, в т.ч. сверхнормативного незавершенного строительства, являющиеся собственностью или находящиеся во владении, в хозяйственном ведении или оперативном управлении плательщиков-организаций. Для целей налогообложения к сооружениям относят также передаточные устройства (п. 1 ст. 185 НК).
Иностранная организация должна стать на налоговый учет по месту нахождения недвижимого имущества
Иностранные организации при приобретении права собственности, иных прав, установлении ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, находящееся на территории Республики Беларусь, подлежат постановке на учет в налоговом органе РБ (подп. 2.3 п. 2 ст. 66 НК).
Для этого иностранная организация или ее уполномоченный представитель должны подать заявление в налоговый орган по месту нахождения такого недвижимого имущества до государственной регистрации:
а) возникновения права собственности либо иных прав на недвижимое имущество;
б) возникновения ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество;
в) сделок с недвижимым имуществом.
Справочно: заявление должно быть заполнено по форме, указанной в приложении 2 к постановлению МНС РБ от 31.12.2010 № 96 (далее – постановление № 96).
К заявлению необходимо приложить следующие документы:
– доверенность (оригинал либо копию) или иной документ, подтверждающий полномочия на совершение сделок, иных юридических действий от имени иностранной организации, включая полномочия на представление ее интересов в отношениях, регулируемых налоговым законодательством;
– оригинал и копии документов либо выписку из документов, являющихся основанием для государственной регистрации права собственности, иных прав, для установления ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, находящееся на территории Республики Беларусь;
– выписку из торгового регистра страны ее места нахождения или иное эквивалентное доказательство юридического статуса иностранной организации в соответствии с законодательством страны ее места нахождения, выданное не позднее 3 месяцев до дня представления документов для постановки на учет в налоговом органе;
– копии учредительных документов иностранной организации.
Если документы оформлены надлежащим образом и соответствуют требованиям, изложенным в ст. 66 НК, иностранной организации присваивают учетный номер плательщика (УНП) с типом "недвижимость", который действителен в течение срока нахождения недвижимого имущества во владении иностранной организации.
Плательщик – иностранная организация не будет исключен из Государственного реестра плательщиков (иных обязанных лиц) до тех пор, пока им не будут исполнены в полном объеме налоговые обязательства перед бюджетом РБ. Речь идет об обязательствах, возникших в период нахождения нерезидента на учете в белорусском налоговом органе, а также уплаты пеней, если их начисление началось в этот период.
Справочно: порядок и условия присвоения, применения, изменения УНП и признания его недействительным регулирует Инструкция, утвержденная постановлением № 96.
Иностранная организация подпадает под понятие плательщика налога на недвижимость
Плательщики налога на недвижимость – это организации и физические лица с учетом особенностей, установленных в ст. 184 НК (ст. 183 НК). Иностранные организации подпадают подпонятие организаций (подп. 2.2 п. 2 ст. 13 НК).
Следовательно, иностранная организация, у которой в собственности на территории Республики Беларусь находится объект недвижимости (здание, сооружение, передаточное устройство), является плательщиком налога на недвижимость независимо от того, занимается она предпринимательской деятельностью в Беларуси или нет.
Теперь рассмотрим особенности, предусмотренные ст. 184 НК.
Так, по зданиям и сооружениям (кроме переданных в доверительное управление и (или) приобретенных в процессе доверительного управления), расположенным на территории Республики Беларусь и взятым организациями в аренду (финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование у иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, плательщиком будет организация-арендатор (лизингополучатель, ссудополучатель) (п. 1 ст. 184 НК).
Пример 1
У австрийской компании на территории Беларуси находится в собственности нежилое (административное) здание. Иностранная компания не ведет деятельность в Беларуси через постоянное представительство. Одно из помещений этого здания австрийский резидент сдает в аренду белорусской организации.
Исходя из вышеназванной нормы ст. 184 НК платить налог на недвижимость будет австрийская компания по остаточной стоимости всего здания, за исключением помещения, переданного в аренду белорусской организации.
Налог на недвижимость по стоимости помещения, переданного в аренду австрийской компанией, обязана исчислить и уплатить белорусская организация. Стоимость передаваемого по договору аренды имущества нежилого помещения определяет австрийская компания.
В ст. 184 НК не определены особенности признания плательщиком налога на недвижимость иностранной организации, когда она осуществляет деятельность в Беларуси через постоянное представительство и передает каким-либо субъектам хозяйствования принадлежащее ей недвижимое имущество, расположенное в Беларуси, в аренду, пользование и т.д.
Пример 2
Иностранная компания (Германия) имеет на территории Беларуси постоянное представительство, т.е. занимается предпринимательской деятельностью и является плательщиком налога на прибыль, а по недвижимому имуществу, расположенному в Беларуси, также и плательщиком налога на недвижимость.
Недвижимым имуществом немецкий резидент распоряжается по-разному:
– один объект расположен в г. Минске, и он использует:
одну его часть для ведения своей предпринимательской деятельности;
вторую часть сдает в аренду белорусской организации;
– второй объект находится в г. Бресте, и он его временно не использует, т.е. объект не вовлечен в хозяйственную деятельность.
По недвижимому имуществу, используемому в предпринимательской деятельности на территории Беларуси, немецкая компания самостоятельно исчисляет и уплачивает налог на недвижимость в бюджет республики, относит его на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли.
По мнению автора, по недвижимому имуществу, переданному нерезидентом белорусской организации в аренду, налог на недвижимость уплачивают в зависимости от условий аренды. Если помещения переданы на баланс белорусской организации, то налог на недвижимость исчисляет и уплачивает белорусская организация. Если это имущество осталось на балансе нерезидента и отражается в бухгалтерском учете постоянного представительства в Беларуси, то налог исчисляет и уплачивает немецкая организация.
При отсутствии в договоре условия о том, на балансе какой организации должно находиться арендованное имущество, плательщиком налога будет немецкая компания, поскольку по правилам ведения бухгалтерского учета в Республике Беларусь имущество, в т.ч. переданное по договору аренды, учитывают на балансе у собственника.
По недвижимому имуществу, находящемуся в г. Бресте, налог на недвижимость исчисляет и уплачивает немецкая компания.
Отметим при этом, что объект недвижимости, находящийся в г. Минске, должен состоять на учете в районной налоговой инспекции по г. Минску, а объект недвижимости, находящийся в г. Бресте, должен состоять на учете в районной налоговой инспекции по г. Бресту.
Особенности признания плательщиком налога на недвижимость иностранной организации имеют место по сооружениям магистрального трубопроводного транспорта, нефтепроводов, газопроводов, технологических газопроводов и отводов, а также станциям, хранилищам, установкам, иным объектам налогообложения, обеспечивающим функционирование сооружений магистрального трубопроводного транспорта, нефтепроводов, газопроводов, технологических газопроводов и отводов, расположенным на территории Республики Беларусь и переданным иностранной организацией в аренду, иное возмездное или безвозмездное владение (пользование). В таком случае плательщиком признана эта иностранная организация. Она же сама определяет остаточную стоимость указанного недвижимого имущества, являющегося объектом налогообложения.
Об исполнении налогового обязательства по договорам доверительного управления
С 2011 г. ст. 184 НК дополнена п. 4, в котором установлены нормы, регулирующие порядок исчисления налога на недвижимость по объектам, переданным в доверительное управление и (или) приобретенным в процессе доверительного управления. По таким объектам плательщиком назван вверитель.
По договору доверительного управления имуществом одна сторона (вверитель) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а доверительный управляющий обязуется за вознаграждение осуществлять управление этим имуществом в интересах вверителя или указанного им лица (выгодопри-обретателя) (ст. 895 ГК).
Вверителем имущества, передаваемого в доверительное управление, является собственник (ст. 897 ГК).
Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.
Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах вверителя или выгодоприобретателя.
Сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего.
Переданное в доверительное управление имущество отражают на отдельном балансе у доверительного управляющего (ст. 901 ГК).
При исчислении налоговой базы вверитель самостоятельно определяет остаточную стоимость имущества, находящегося в доверительном управлении в соответствии с законодательством, в т.ч. с учетом амортизации (ст. 187 НК). Следовательно, при расчете остаточной стоимости зданий и сооружений в целях налогообложения следует учитывать суммы начисленной по ним амортизации за время их нахождения в доверительном управлении.
Пример 3
Кипрская организация является собственником недвижимого имущества (комплекс компактно размещеннных зданий), находящегося в одном пункте на территории Республики Беларусь. Этот комплекс резидент Кипра передал по договору в доверительное управление белорусской организации. По условиям договора доверительный управляющий сдает в аренду отдельные здания, входящие в комплекс, другим организациям и индивидуальным предпринимателям на территории республики.
Несмотря на то что между доверительным управляющим и белорусскими организациями и индивидуальными предпринимателями заключены договоры аренды, при определении плательщика налога на недвижимость следует руководствоваться нормой п. 4 ст. 184 НК.
Это означает, что в ситуациях, связанных с недвижимым имуществом, переданным в доверительное управление и (или) приобретенным в процессе доверительного управления, плательщиком налога будет вверитель. То есть в данном примере налоговые обязательства по налогу на недвижимость должны быть исполнены иностранной организацией.
Вместе с тем права, приобретенные доверительным управляющим в результате действий по доверительному управлению имуществом, включаются в состав переданного в доверительное управление имущества. Обязанности, возникшие в результате таких действий доверительного управляющего, исполняются за счет этого имущества.
Кроме того, доверительный управляющий осуществляет в пределах, предусмотренных законодательством или договором доверительного управления, правомочия собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление (ст. 903 ГК).
И так как доверительный управляющий вправе совершать в отношении имущества любые юридические и фактические действия в интересах вверителя (передача имущества в аренду, поддержание имущества в надлежащем состоянии и др.), то он, если это будет предусмотрено договором (иным документом), сможет исчислить и уплатить налог на недвижимость и представить налоговую декларацию по этому налогу в белорусский налоговый орган.
Иностранные организации определяют налоговую базу в том же порядке, что и резиденты РБ
Для иностранных организаций исходя из положений п. 1 ст. 185 НК объектами обложения налогом на недвижимость будут являться здания и сооружения, в т.ч. здания и сооружения сверхнормативного незавершенного строительства, являющиеся собственностью или находящиеся во владении, в хозяйственном ведении или оперативном управлении плательщиков-организаций.
Справочно: термины "здание", "сооружение" для целей исчисления налога на недвижимость приведены в п. 1 ст. 185 НК.
Иностранные организации определяют налоговую базу налога на недвижимость так же, как и резиденты – организации РБ, исходя из наличия на 1 января календарного года зданий и сооружений по остаточной стоимости и стоимости зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства (подп. 1.1 п. 1 ст. 187 НК).
Если в течение налогового периода происходит движение основных средств (их приобретение, выбытие), возникновение или потеря льгот и др., то это изменяет налоговую базу по налогу на недвижимость.
Годовая ставка налога на недвижимость для иностранных организаций (как и для белорусских) установлена в размере 1 %.
В 2011 г. (как и ранее) годовая ставка налога на недвижимость для организаций, имеющих в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении объекты сверхнормативного незавершенного строительства и осуществляющих строительство новых объектов, за исключением организаций, имеющих в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении объекты сверхнормативного незавершенного строительства и завершающих строительство таких объектов в сроки, определенные Советом Министров, определена в размере 2 % от стоимости зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства.
Ставки налога на недвижимость могут изменяться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения в зависимости от принятия властных решений местных органов власти по отдельным категориям плательщиков.
Применение положений международных налоговых договоров
Как было изложено выше, недвижимое имущество, принадлежащее иностранной организации и расположенное в Республике Беларусь, необходимо облагать налогом на недвижимость в Беларуси в соответствии с национальным законодательством.
В то же время эти здания и сооружения могут облагаться налогом на недвижимость (имущество, капитал) на территории другой страны в соответствии с ее законодательством.
Следовательно, у плательщиков одно и то же недвижимое имущество может подпадать под двойное налогообложение: и в Республике Беларусь, где это имущество расположено, и на территории иностранного государства.
Для избежания двойного налогообложения государства заключают международные налоговые договоры (соглашения).
Рассмотрим на отдельном примере положения соглашения, позволяющие избежать двойного налогообложения имущества.
Пример 4
Российская организация владеет на праве собственности сооружением, расположенным на территории Республики Беларусь, по которому уплачен налог на недвижимость в бюджет РБ за 2010 г. В п. 1 ст. 19 Соглашения между Правительством РБ и Правительством РФ* установлено, что недвижимое имущество, о котором говорится в ст. 6 Соглашения с Россией, являющееся собственностью лица с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве и находящееся в другом договаривающемся государстве, может облагаться налогом в другом государстве.
Термин "недвижимое имущество" имеет то значение, которое он имеет по законодательству договаривающегося государства, в котором находится это имущество (п. 2 ст. 6 Соглашения с Россией). Морские и воздушные суда не рассматривают в качестве недвижимого имущества.
Это означает, что по Соглашению с Россией объекты недвижимости, принадлежащие российским организациям и находящиеся в Беларуси, облагают налогом на недвижимость в Беларуси. Определение термина "недвижимое имущество", которое должно учитываться при определении налоговых обязательств нерезидента, содержит ст. 185 НК.
_____________________
* Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее – Соглашение с Россией).
Уплаченные в бюджет РБ суммы налога на недвижимость подлежат зачету в Республике Беларусь на основании ст. 20 Соглашения с Россией. Содержание этой статьи по отношению к налогу на недвижимость (налогу на имущество) сводится к следующему. Если российская организация владеет имуществом в Беларуси, которое в соответствии с положениями Соглашения с Россией может облагаться в Беларуси, сумма налога на имущество, уплаченная в Беларуси, может быть вычтена из суммы налога, взимаемого с российской организации в России. Сумма вычета не может превышать сумму налога, рассчитанную по законодательству РФ.
Чтобы вычет налога стал возможным, белорусский налоговый орган должен подтвердить сведения о суммах исчисленного и уплаченного в бюджет Республики Беларусь налога.
Глава 17 НК не содержит положений о порядке подтверждения уплаченных в бюджет РБ сумм налога на недвижимость по объектам недвижимости, принадлежащим иностранным организациям и расположенным в Беларуси.
Справку об уплате налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, и справку, подтверждающую сумму уплаченного в бюджет налога на прибыль иностранной организацией, выдают по форме согласно приложению 9 к постановлению МНС РБ от 31.12.2010 № 99 "О некоторых вопросах осуществления налоговыми органами административных процедур, внесении изменений в постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 13 февраля 2009 г. № 11 и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь".
Отметим, что форма этой справки предусматривает реквизиты не только уплаченных сумм по налогу на доходы или налогу на прибыль, но и на иные объекты налогообложения. Однако ни в тексте постановления № 99, ни в форме самой справки нет прямого указания о применении данной формы к суммам налога на недвижимость, уплаченным иностранными организациями.
