При определении налогооблагаемых доходов учитывайте исключение, предусмотренное подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК
Если иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, получила от источников в Республике Беларусь доходы, перечисленные в подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК, то она является плательщиком налога на доходы (ст. 145 НК). Исключение изданного правила составляют доходы, получаемые от обучения, проведения консультаций и (или) оказания услуг по установке, наладке, обследованию, измерению и тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений и сооружений, которые являются неотъемлемым условием внешнеторгового договора на их приобретение в собственность (во временное пользование).
При этом налог на доходы должна исчислить, удержать из средств нерезидента и перечислить бюджет РБ белорусская организация – налоговый агент (п. 3 ст. 150 НК). В ее обязанности также входит представление налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы в белорусский налоговый орган (п. 3 ст. 150 НК).
Ставка налога на доходы – 15 % (ст. 149 НК).
Налоговая база – общая сумма доходов (ст. 147 НК).
Налоговый период – календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (п. 1 ст. 150 НК).
Справочно: порядок применения международных договоров Республики Беларусь по вопросам налогообложения и документов, в соответствии с которыми иностранная организация получает освобождение от удержания и перечисления налога на доходы или право на его удержание и перечисление по пониженным ставкам, изложен в ст. 151 НК и Инструкции о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее – Инструкция № 82).
Критерии, которые налоговый агент должен учитывать при определении объекта налогообложения
Чтобы не ошибиться при исполнении налоговых обязательств, белорусским организациям при ввозе линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений и т.п. на территорию Беларуси по договорам купли-продажи следует учитывать несколько ос-новных положений, которые присутствуют в подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК.
1. Место исполнения услуг (территориальный признак).
Доходы нерезидента облагаются налогом на доходы в Республике Беларусь, если они получены при оказании услуг по объектам, находящимся на территории Беларуси. Это означает, что если объекты (линии, механизмы, оборудование, приборы, приспособления, сооружения) находятся за пределами Беларуси, то объекта налогообложения нет.
Пример 1
Украинская фирма по договору оказывает белорусской организации услуги по тестированию приборов, принадлежащих белорусскому резиденту и отправленных им для этой цели в Украину.
В данном случае у белорусской организации нет обязанностей по исчислению, удержанию налога на доходы из средств нерезидента и перечислению его в бюджет. Налоговую декларацию по налогу на доходы представлять в белорусский налоговый орган не надо.
Пример 2
Белорусская организация купила у австрийской компании линию по розливу напитков и ввезла ее на территорию Республики Беларусь. Тестирование проводят специалисты российской компании, с которой белорусская организация заключила соответствующий договор. Оказание услуг по тестированию линии заняло 1 месяц. В данной ситуации белорусская организация исчисляет, удерживает налог на доходы и перечисляет его в бюджет РБ, а также представляет налоговую декларацию в налоговый орган.
Если в налоговый орган будет представлено подтверждение о резидентстве, то налоговый агент не удерживает и не перечисляет в бюджет налог на доходы, но налоговую декларацию по налогу на доходы представить в налоговый орган надо.
2. Для того чтобы услуги не облагались налогом, они должны быть неотъемлемой частью внешнеторгового договора.
Оговорка, приведенная в подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК, означает следующее: если иностранной организацией оказаны услуги, отмеченные как "за исключением доходов, получаемых от…", то отсутствует объект налогообложения по законодательству РБ и налоговому агенту не следует исчислять, удерживать налог на доходы из средств нерезидента. Не надо представлять в белорусский налоговый орган и налоговую декларацию по налогу на доходы.
Пример 3
Немецкая фирма поставила белорусской организации оборудование по внешнеторговому договору. В рамках договора немецкая фирма окажет услуги по установке и пусконаладке этого оборудования. Продолжительность оказания услуг – 2 месяца.
В этом случае доход от оказания услуг не подлежит обложению налогом на доходы и налоговую декларацию по налогу на доходы представлять в налоговый орган не следует.
Пример 4
Немецкая фирма поставила по внешнеторговому договору оборудование белорусской организации. Между украинской фирмой и белорусской организацией заключен договор на оказание украинской фирмой услуг по установке и пусконаладке этого оборудования. Оказание услуг осуществляется на протяжении 2 недель.
Поскольку одна фирма (немецкая) поставила оборудование, а вторая (украинская) – оказывает услуги по установке и наладке этого оборудования, то положение законодательства о том, чтобы поставка и оказание услуг выполнялись одним и тем же иностранным юридическим лицом, не соблюдено. Следовательно, доходы украинской фирмы должны подлежать налогообложению по ставке 15 %. Соответственно необходимо представлять и налоговую декларацию по налогу на доходы.
При представлении в налоговый орган подтверждения о резидентстве налоговый агент не удерживает и не перечисляет в бюджет налог на доходы, но налоговую декларацию по налогу на доходы представить в налоговый орган надо.
3. Услуги по обучению и консультациям, предусмотренные в договоре, также не являются объектом обложения налогом на доходы.
Следует обратить внимание, что в той части нормы подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК, которая говорит о необходимости налогообложения доходов по услугам, не указаны услуги по обучению и консультациям, а в той части нормы, которая исключает эти виды доходов из налогообложения, они есть.
Дело в том, что обучение, как составная часть услуг по образованию, является самостоятельным видом дохода, подлежащим обложению налогом на доходы по ставке 15 %, указанным в подп. 1.12.7 п. 1 ст. 146 НК. Также самостоятельным видом дохода, подлежащим налогообложению по ставке 15 %, является доход от оказания консультационных услуг (подп. 1.12.1 п. 1 ст. 146 НК). Но если оба вида этих услуг иностранная компания оказывает в рамках единого внешнеторгового договора, то налог исчислять и уплачивать налоговому агенту не надо.
Пример 5
Чешская компания поставила по внешнеторговому контракту белорусскому научно-исследовательскому институту (НИИ) комплект приборов и согласно условиям этого контракта провела консультации и обучение персонала института по работе с приборами. В данной ситуации налог на доходы не следует удерживать и уплачивать в бюджет РБ. Налоговую декларацию по налогам на доходы представлять в налоговый орган также не надо.
Пример 6
Чешская компания поставила по внешнеторговому контракту белорусскому НИИ комплект приборов. В рамках данного договора услуги по обучению предусмотрены не были. В период действия договора чешская компания проводила на территории своей страны обучающие курсы по работе со сложным оборудованием, выпускаемым этой компанией. В Интернете была размещена информация с предложением посетить указанные курсы всем желающим. Белорусский НИИ подтвердил свое участие в этом обучении путем направления заявки и осуществил предоплату. В командировку в Чехию был направлен сотрудник белорусского НИИ.
В данном случае белорусскому НИИ следовало исчислить, удержать и перечислить в бюджет РБ налог на доходы, а также представить налоговую декларацию по налогу на доходы.
Освобождение от уплаты налога на доходы будет осуществляться в соответствии с порядком, изложенным в ст. 151 НК и Инструкции № 82. Необходимо также представить налоговую декларацию в налоговый орган.
4. Услуги по обслуживанию не входят в исключение, предусмотренное подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК.
Несмотря на то что такого рода услуги иностранная компания может выполнять в соответствии с условиями внешнеторгового контракта, ее доходы следует облагать налогом на доходы, так как доходы от оказания услуг по обслуживанию не упомянуты в той части нормы подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК, которая говорит об освобождении от налогообложения этого дохода, даже если услуги оказаны в рамках единого договора.
Пример 7
Латвийская фирма по договору купли-продажи с белорусской организацией поставила в Республику Беларусь компьютерное оборудование системы видеонаблюдения. Одним из условий договора является оказание латвийской фирмой услуг по установке и техническому обслуживанию этого оборудования на предприятии, куда оно поступило. По договору установка оборудования займет 1 месяц, а срок обслуживания оборудования – полгода после установки и приемки его в эксплуатацию. Услуги по обслуживанию будут оказываться дистанционно, и лишь в случае замены оборудования или его частей предполагается приезд специалистов латвийской фирмы в Беларусь.
Исходя из условий договора доходы от оказания услуг по установке оборудования не подлежат обложению налогом на доходы в Беларуси в силу прямой нормы подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК. Доходы от оказания услуг латвийской фирмой по техническому обслуживанию оборудования налоговому агенту облагать этим налогом необходимо, так же как и представлять декларацию по налогу на доходы. В декларации следует указывать суммы дохода только от услуг по техническому обслуживанию. Причем надо обращать внимание и на сроки пребывания латвийских специалистов на территории Республики Беларусь и оказания ими услуг (будет рассмотрено ниже).
5. Случаи образования постоянного представительства.
При оказании услуг, выполнении работ, указанных в подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК, должны быть учтены не только нормы, изложенные в гл. 15 НК, регулирующей налогообложение доходов иностранных организаций, полученных в Республике Беларусь не через постоянное представительство, но и нормы гл. 14 НК (ст. 125–131, 139, 142, 143), в которых затронуты вопросы исчисления и уплаты налога на прибыль в Беларуси иностранными организациями, действующими в Республике Беларусь через постоянное представительство.
Не исключены ситуации, когда при выполнении работ, оказании услуг у иностранной компании может образоваться в Беларуси постоянное представительство и эта компания обязана самостоятельно исполнять налоговые обязательства перед бюджетом РБ.
Пример 8
Латвийская фирма по договору купли-продажи с белорусской организацией поставила в Республику Беларусь оборудование по деревообработке. Согласно условиям договора его установка у нерезидента займет 7 месяцев, а обслуживание – 1 год.
В этих условиях будет признано, что деятельность латвийской фирмы осуществляется через постоянное представительство, причем и по объемам работ по установке оборудования, и по объемам услуг по обслуживанию.
Выполнение работ по установке оборудования. По национальному законодательству выполнение работ по установке оборудования приведет к образованию постоянного представительства, так как работы продолжаются свыше 6 месяцев (п. 4 ст. 139 НК).
В соответствии с Соглашением между Латвийской Республикой и Республикой Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 07.09.1995 строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или связанная с ними надзорная или консультационная деятельность являются постоянным представительством, только если такая площадка, объект или деятельность существуют в течение периода более 6 месяцев.
Как видим, международное соглашение предусматривает такой же срок по возникновению постоянного представительства в Республике Беларусь для строительной площадки, как и национальное законодательство.
Под строительной площадкой в НК (часть вторая п. 4 ст. 139) понимается место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции (модернизации), расширения и (или) технического переоснащения сооружений, машин и оборудования, функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам капитальных строений (зданий, сооружений).
Так как поставляемое латвийской фирмой деревообрабатывающее оборудование при установке и эксплуатации требует жесткого крепления на фундаменте здания, то выполнение работ по его установке, продолжающееся свыше 6 месяцев, приведет к постоянному представительству и по белорусскому законодательству, и по международному соглашению.
Оказание услуг по обслуживанию оборудования. Для возникновения постоянного представительства при оказании услуг по обслуживанию оборудования национальным законодательством предусмотрен срок 90 дней. Международное соглашение другой срок для такого рода услуг не устанавливает.
Что касается белорусской организации, то она не будет как налоговый агент удерживать налог на доходы из средств латвийской организации и перечислять его в бюджет РБ, если воспользуется нормами, оговоренными в п. 4 ст. 150 НК.
Таким образом, в изложенном примере латвийская организация обязана самостоятельно стать на учет в налоговом органе РБ и уплачивать налоги в бюджет РБ, включая налог на прибыль, полученную в Беларуси.
Отметим, что все вышеизложенное применяется и к объектам, ввозимым по договорам во временное пользование. К таким договорам относятся договоры аренды, финансовой аренды (лизинга), безвозмездного пользования.
Пример 9
Иностранная компания (Литовская Республика) заключила с белорусской организацией договор лизинга и поставила ей из-за пределов Республики Беларусь многократно-оборачиваемую опалубочную систему, применяемую для возведения монолитных конструкций при строительстве объектов (далее – строительная опалубка).
Эта же компания периодически оказывает услуги белорусской организации по монтажу (установке) данной системы на строительных объектах, на которых белорусская организация ведет строительные работы. В стоимости договора отдельно выделены платежи по лизингу и по оказанию услуг.
Рассмотрим, как в этом случае облагаются доходы иностранной компании.
Объектом обложения налогом на доходы является доход, полученный иностранной организацией от источников в Республике Беларусь в качестве роялти (подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК).
К доходам в виде роялти относится в т.ч. вознаграждение за использование имущества на территории Республики Беларусь либо предоставление права пользования таким имуществом, кроме платежей по аренде международных (континентальных и межконтинентальных) каналов и сетей электросвязи.
Ставка налога по такому доходу, как роялти, составляет 15 % (п. 1 ст. 149 НК).
Статья 12 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 18.07.1995 рассматривает в качестве "роялти" право использования промышленного, коммерческого или научного оборудования. Ставка налога на доходы по указанному Соглашению – 10 %.
Классификация основных средств по группам, подгруппам и их видам приведена в приложении к постановлению Минэкономики РБ от 30.09.2011 № 161. В описываемом случае опалубка входит в группу 4 "Машины и оборудование" приложения к постановлению № 161, относится к оборудованию и, таким образом, подпадает под действие норм подп. 1.3 и 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК.
К платежам по роялти может быть применена ставка, указанная в ст. 12 упомянутого Соглашения, если в установленном порядке будет представлено подтверждение о резидентстве литовской компании. Тогда ставка налогообложения лизинговых платежей будет 10 %.
Поскольку выполнение работ и услуг по установке строительной опалубки являются неотъемлемым условием внешнеторгового договора по лизингу, то полученные нерезидентом доходы по монтажу (установке) строительной опалубки не облагаются налогом на доходы иностранных организаций.
Кроме того, краткосрочное выполнение этих работ в Республике Беларусь на разных строительных объектах не приводит к образованию постоянного представительства нерезидента в Беларуси.
В налоговой декларации по налогу на доходы, представляемой в белорусский налоговый орган, следует указывать только суммы дохода от роялти.
