Так, плательщики, которые в соответствии с учетной политикой выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяют (признают) по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяют как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 2 ст. 100 НК).
Плательщикам, определяющим выручку методом "по оплате", следует помнить, что оплата – это не только поступление денежных средств на счет или в кассу плательщика. Исходя из ст. 100 НК датой оплаты являются:
– дата оплаты фактором денежных требований – при уступке денежных требований (факторинге) без права регресса;
– дата погашения уступленных денежных требований плательщиком (должником) – при уступке денежных требований (факторинге) с правом регресса;
– дата передачи права требования – по товарам (работам, услугам), имущественным правам, по которым переданы и получены права требования;
– дата зачета взаимных требований – по товарам (работам, услугам), имущественным правам, по которым произведен такой зачет;
– дата перевода долга – по товарам (работам, услугам), имущественным правам, по которым переведен долг;
– дата получения векселя – при использовании вексельной формы расчетов.
Днем зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признают дату зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя), – дату зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя).
Если перечисленные выше даты, которые признаются датами зачисления денежных средств, наступают позднее 60-го дня с момента отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, то моментом фактической реализации является 60-й день.
ПОРЯДОК ОТСЧЕТА 60-ДНЕВНОГО СРОКА
Отсчет 60-дневного срока нужно осуществлять, руководствуясь нормами ст. 3-1 НК: он начинается со дня, следующего за днем отгрузки товаров; если 60-й день приходится на выходной или праздничный день, то он переносится на следующий за ним рабочий день.
Пример 1
Товары отгружены 3 февраля, оплата за них поступила 17 мая.
60-й день, отсчитываемый со дня, следующего за днем отгрузки (от 4 февраля), приходится на 3 апреля.
Момент фактической реализации – 3 апреля, оборот по реализации товаров следует отразить в налоговой декларации по НДС за январь – апрель.
Тот факт, что начало отсчета 60-дневного срока (4 февраля) приходится на выходной день (субботу), не имеет значения.
В учете продавца:
– в феврале:
Д-т 45 – К-т 41
– на стоимость отгруженных товаров;
– в апреле:
Д-т 97 – К-т 68
– на сумму начисленного НДС;
– в мае:
Д-т 51 – К-т 90-1 (субсчет "Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг")
– поступила оплата;
Д-т 90-2 (субсчет "Налог на добавленную стоимость") – К-т 97
– отражен начисленный ранее НДС;
Д-т 90-4 (субсчет "Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг") – К-т 45
– отражена стоимость реализованных товаров;
Д-т 90-9 (субсчет "Прибыль (убыток) от текущей деятельности") (99) – К-т 99 (90-9)
– отражен финансовый результат*.
__________________________
* Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.
* Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.
Пример 2
Фирма "А" (продавец) отгрузила товары фирме "Б" (покупатель) 7 февраля. Фирма "Б" заключила с фирмой "В" договор перевода долга перед фирмой "А" 17 мая.
Моментом фактической реализации у фирмы "А" является 9 апреля (60-й день, отсчитываемый от 8 февраля, приходится на выходной день 7 апреля, поэтому переносится на рабочий день 9 апреля – понедельник).
В случае, когда оплата поступает частично до 60-го дня, НДС на 60-й день исчисляют от неоплаченной стоимости товара.
Пример 3
Товар на сумму 60 000 тыс. руб. отгружен покупателю 7 февраля. Оплата за него поступила 19 марта в сумме 20 000 тыс. руб., 18 июня – в сумме 40 000 тыс. руб.
60-й день со дня, следующего за днем отгрузки, приходится на 9 апреля.
В налоговой декларации за январь – март организация отражает оборот в размере 20 000 тыс. руб., в налоговую декларацию за январь – апрель она добавляет оборот в размере 40 000 тыс. руб.
Дату отгрузки товаров, день выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав организации должны определять, руководствуясь п. 1 ст. 100 НК.
Пример 4
Организация оказала юридические услуги резиденту РБ. Акт об оказании услуг составлен 27 января 2012 г. Заказчик подписал акт:
а) 14 февраля 2012 г.;
б) 23 февраля 2012 г.
Оплата поступила 30 мая 2012 г.
Моментом фактической реализации является:
– в ситуации "а" – 16 апреля 2012 г. (60-й день, отсчитываемый от 15 февраля 2012 г.);
– в ситуации "б" – 28 марта 2012 г. (60-й день, отсчитываемый от 28 января 2012 г.).
Пример 4 основан на особенности определения момента оказания услуг, установленной в п. 1 ст. 100 НК в 2012 г. Так, днем выполнения работ (оказания услуг) признают дату передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признают день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов.
Пример 5
Организация (комитент) установила в учетной политике дату отгрузки товаров:
а) как дату отгрузки товаров комитентом комиссионеру;
б) как дату отгрузки товаров комиссионером покупателю.
Товар отгружен комитентом комиссионеру 17 января 2012 г., комиссионером покупателю – 3 февраля 2012 г. Денежные средства поступили на счет комиссионера 24 мая 2012 г.
Моментом фактической реализации является 60-й день с даты отгрузки товаров:
– в ситуации "а" – 19 марта 2012 г. (отсчитывается от 18 января 2012 г);
– в ситуации "б" – 3 апреля 2012 г. (отсчитывается от 4 февраля 2012 г.).
В учете комитента:
Д-т 45 – К-т 41
– на стоимость отгруженного комиссионеру товара;
Д-т 51 – К-т 90-1
– поступила оплата от комиссионера;
Д-т 44 – К-т 60
– на стоимость комиссионного вознаграждения;
Д-т 60 – К-т 51
– произведена оплата комиссионного вознаграждения;
Д-т 90-2 – К-т 68
– на сумму НДС;
Д-т 90-4 – К-т 41
– на стоимость реализованного товара;
Д-т 90-9 (99) – К-т 99 (90-9)
– определен финансовый результат.
Пример 5 основан на норме п. 1 ст. 100 НК, которую начали применять с 1 января 2012 г.: комитент вправе устанавливать учетной политикой дату отгрузки товаров как дату отгрузки товаров комиссионеру либо как дату отгрузки товаров комиссионером покупателю. Выбранный плательщиком порядок определения дня отгрузки должен быть отражен в учетной политике организации и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.
Пример 6
Арендодатель 24 мая 2012 г. получил арендную плату за январь 2012 г. Моментом фактической реализации в данном случае является 2 апреля 2012 г. – 60-й день, отсчитываемый от 1 февраля 2012 г., поскольку моментом сдачи в аренду на основании п. 11 ст. 100 НК признается 31 января 2012 г. – последний день месяца, за который установлена арендная плата.
Приведенный в примере порядок организации применяли и в 2011 г.
Пример 7
Организация передала неисключительные права на объект интеллектуальной собственности. Срок внесения платы за февраль 2012 г. – не позднее 10 марта 2012 г. Оплата за февраль поступила 18 июня 2012 г.
Моментом фактической реализации является 10 мая 2012 г. – 60-й день, отсчитываемый от 11 марта 2012 г., поскольку днем передачи имущественных прав признают дату наступления права на получение платы в соответствии с договором (10 марта 2012 г. – последний день указанного срока – в данном случае признается моментом передачи имущественных прав).
Пример 8
Строительные работы завершены в январе 2012 г.
Акт выполненных работ подписан заказчиком:
а) 3 февраля 2012 г.;
б) 13 февраля 2012 г.
Оплата поступила 17 мая 2012 г.
Моментом фактической реализации является:
– в ситуации "а" – 2 апреля 2012 г. (60-й день, отсчитываемый от 1 февраля 2012 г.);
– в ситуации "б" – 13 апреля 2012 г. (60-й день, отсчитываемый от 14 февраля 2012 г.).
Пример 8 основан на норме п. 7 ст. 100 НК: днем выполнения строительных работ признают последний день месяца выполнения работ. При неподписании заказчиком актов выполненных работ за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, днем выполнения строительных работ является день подписания заказчиком актов выполненных работ. Приведенную норму организации применяли и в 2011 г.
СИТУАЦИИ, КОГДА 60-Й ДЕНЬ ПРИ МЕТОДЕ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВЫРУЧКИ "ПО ОПЛАТЕ" НЕ ПОДЛЕЖИТ ИСЧИСЛЕНИЮ
К случаям, когда определение момента фактической реализации не ставится в зависимость от метода определения выручки, установленного учетной политикой, относят:
– безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг), имущественных прав, обмен товарами (работами, услугами), имущественными правами или натуральную оплату труда товарами (работами, услугами) товаров по договорам займа. Моментом их фактической реализации признают день передачи товаров;
– выполнение работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) для нерезидентов РБ. Моментом фактической реализации признают день отгрузки (передачи) товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов);
– передачу предмета залога залогодателем залогодержателю. Моментом фактической реализации является день передачи предмета залога залогодержателю (кредитору) при неисполнении обеспеченного залогом обязательства (п. 14 ст. 100 НК).
Важно! В ст. 100 НК указан случай, когда плательщики, определяющие выручку "по отгрузке", могут исчислять НДС на 60-й день с момента оплаты, – это реализация природного и сжатого газа, электрической и тепловой энергии (п. 13 ст. 100 НК).
Моментом фактической реализации природного и сжатого газа, электрической и тепловой энергии признают:
– приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от их покупателя на счет плательщика;
– день, определенный в порядке, установленном в пп. 1 или 2 ст. 100 НК.
В 2011 г. организации при реализации природного и сжатого газа, электрической и тепловой энергии момент фактической реализации определяли только как день зачисления денежных средств от их покупателя.
В 2012 г. выбранный порядок определения момента фактической реализации необходимо отразить в учетной политике организации. Изменению в течение текущего налогового периода он не подлежит.
Следовательно, если, например, плательщик, в т.ч. определяющий выручку методом "по отгрузке", момент фактической реализации природного и сжатого газа, электрической и тепловой энергии будет определять в порядке, изложенном в п. 2 ст. 100 НК, т.е. как день поступления оплаты (а при ее отсутствии – 60-й день с момента отпуска), то при непоступлении оплаты он исчисляет НДС на 60-й день со дня отпуска природного и сжатого газа, электрической и тепловой энергии.
