Исчисление НДС по посредническим услугам в Таможенном союзе

Объектами обложения НДС признаны обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь. Это общее правило содержится в п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РБ (далее – НК).

Место реализации работ, услуг в Таможенном союзе определяют, руководствуясь ст. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе (далее – Протокол). Посреднические услуги не поименованы в подп. 1–4 ст. 3 Протокола, а значит, место их реализации нужно определять по подп. 5 ст. 3 Протокола как место регистрации в качестве налогоплательщика того, кто оказывает посреднические услуги. Соответственно у комиссионера возникает объект обложения НДС по ставке 20 % в отношении посреднических услуг, оказываемых комитенту.

Днем выполнения работ (оказания услуг) признают дату передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы) (п. 1 ст. 100 НК).

При выполнении любых работ и услуг начиная с 1 января 2012 г. нужно помнить следующую норму НК: в случае неподписания заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов.

Гражданский кодекс РБ (далее – ГК) требует от комиссионера по исполнении поручения представлять комитенту отчет и передавать ему все полученное по договору комиссии (ст. 889 ГК). Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

С учетом изложенного днем оказания посреднических услуг является день подписания отчета комитентом, если комитент подписал отчет не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в котором составлен отчет. Если комитент подписал отчет позднее этой даты, то днем оказания услуг комиссионера признают дату составления отчета комиссионером.

У комиссионеров, определяющих выручку методом "по отгрузке", день оказания услуг, установленный в указанном выше порядке,является моментом фактической реализации для целей исчисления НДС.

Пример 1

Отчет комиссионера об исполнении поручения российского комитента о реализации товара на территории Республики Беларусь составлен 21 июня 2012 г., подписан российским комитентом:

1) 9 июля 2012 г. – днем оказания посреднических услуг является 9 июля 2012 г.;

2) 20 июля 2012 г. – днем оказания посреднических услуг является 20 июля 2012 г.;

3) 21 июля 2012 г. или позднее – днем оказания посреднических услуг является 21 июня 2012 г.

 

Отчет комиссионера может не содержать информацию о размере причитающегося ему комиссионного вознаграждения. В целях определения и подтверждения размера комиссионного вознаграждения наряду с отчетом комиссионера в таких случаях целесообразно оформить иной первичный учетный документ в соответствии с требованиями Указа Президента РБ от 15.03.2011 № 114 "О некоторых вопросах применения первичных учетных документов", например акт об оказании услуг, содержащий информацию о размере вознаграждения, причитающегося комиссионеру, ставке, сумме НДС.

При составлении соответствующего акта день оказания услуг комиссионером будет зависеть от даты составления акта и даты подписания его комитентом в порядке, изложенном выше в отношении отчета комиссионера.

Если комиссионер определяет выручку методом "по оплате", то моментом фактической реализации у него является день получения денежных средств (комиссионного вознаграждения), но не позднее 60 дней со дня оказания услуг. Отсчитывать 60-й день нужно в соответствии с порядком, установленным ст. 3-1 НК.

Днем зачисления денежных средств по услугам, по которым переданы и получены права требования, переведен долг, произведен зачет взаимных требований, признают дату передачи права требования, дату перевода долга, дату зачета взаимных требований (п. 2 ст. 100 НК).

Днем зачисления денежных средств при использовании в расчетах векселей признают дату получения векселя.

Порядок оплаты комитентом вознаграждения комиссионеру, как правило, устанавливается договором. В случае, когда договором комиссии предусмотрено, что сумму комиссионного вознаграждения удерживает комиссионер из сумм, причитающихся комитенту за реализованные товары, и комиссионер удерживает свое вознаграждение, фактически оставляя его у себя на расчетном счете при выплате выручки от реализации товаров комитенту, моментом фактической оплаты комиссионного вознаграждения следует считать момент его удержания. Расчетный документ, на основании которого комиссионер перечислил денежные средства комитенту, является подтверждением факта оплаты комиссионного вознаграждения.

 

Д-т 004
– на стоимость полученного товара;

К-т 004
– на стоимость товара, отгруженного покупателю;

Д-т 62 – К-т 76
– на сумму задолженности покупателя за отгруженный товар.

Одновременно:

Д-т 51 – К-т 62
– на стоимость поступившей от покупателя оплаты;

Д-т 76 – К-т 51
– на часть поступившей выручки, перечисленной комитенту;

Д-т 76 – К-т 90
– на часть поступившей выручки в размере комиссионного вознаграждения;

Д-т 90 – К-т 68
– на сумму НДС, исчисленного из суммы комиссионного вознаграждения*.

__________________________

* Корреспонденция счетов составлена редакцией.

 

Комиссионер, определяющий выручку "по оплате", реализовал товар российского комитента. Отчет комиссионера составлен 31 мая 2012 г., подписан комитентом 14 июня 2012 г. Отчет комиссионера содержит сведения о сумме комиссионного вознаграждения, сумме и ставке НДС. Согласно договору комиссии комиссионер перечисляет выручку за товар полностью комитенту, который затем выплачивает ему комиссионное вознаграждение. Сумма вознаграждения поступила на счет комиссионера:

1) 9 июля 2012 г. – моментом фактической реализации у комиссионера является 9 июля 2012 г.;

2) 10 сентября 2012 г. – моментом фактической реализации у комиссионера является 13 августа 2012 г. (60-й день после 14 июня 2012 г.).

Пример 3

Комиссионер, определяющий выручку "по оплате", реализовал товар российского комитента. Согласно договору комиссии комиссионер удерживает свое вознаграждение из суммы, причитающейся российскому комитенту. Отчет комиссионера составлен 31 мая 2012 г., подписан комитентом 14 июня 2012 г. Он содержит сведения о сумме комиссионного вознаграждения, сумме и ставке НДС. Выручка перечислена комитенту:

1) 29 мая 2012 г. – моментом фактической реализации у комиссионера является 14 июня 2012 г.;

2) 19 июня 2012 г. – моментом фактической реализации у комиссионера является 19 июня 2012 г.

Налоговая база

Налоговую базу для расчета НДС при осуществлении посреднической деятельности организации определяют как сумму, полученную в виде вознаграждений по договорам поручения, комиссии и иным аналогичным гражданско-правовым договорам (п. 5 ст. 98 НК).

В случае если комиссионное вознаграждение выплачено в иностранной валюте, то комиссионеру необходимо руководствоваться п. 2 ст. 97 НК. В нем разъяснено, что при определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли нужно производить по официальному курсу Нацбанка, установленному на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав или на дату фактического осуществления расходов, оплаты.

Таким образом, комиссионер осуществляет пересчет иностранной валюты в белорусские рубли по курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации.

Пример 4

Комиссионеру переданы российским комитентом товары общей стоимостью 300 000 рос. руб. для реализации на территории Республики Беларусь; вознаграждение комиссионера – 10 %. Согласно договору комиссии комиссионер, реализовав товары за белорусские рубли, приобретает за них российские рубли и перечисляет выручку за товар полностью комитенту, который затем выплачивает ему комиссионное вознаграждение в российских рублях. Товары оприходованы комиссионером 15 мая 2012 г. по курсу российского рубля, установленному Нацбанком, – 268 руб., т.е. на сумму 80 400 тыс. руб. Товары реализованы комиссионером, получена выручка в размере 80 400 тыс. руб.

На бирже приобретена валюта по курсу 272 руб. в сумме 295 588 рос. руб. и перечислена комитенту. Отчет комиссионера составлен 18 июня 2012 г., подписан комитентом 9 июля 2012 г. Сумма вознаграждения 29 558 рос. руб. поступила на счет комиссионера 27 июля 2012 г.

Вариант 1. Комиссионер определяет выручку "по отгрузке". Налоговая база составит: 29 558 × 257 = 7 596,406 тыс. руб., где 257 – курс российского рубля, установленный Нацбанком на 9 июля 2012 г.

Вариант 2. Комиссионер определяет выручку "по оплате". Налоговая база составит: 29 558 × 254 = 7 507,732 тыс. руб., где 254 – курс российского рубля, установленный Нацбанком на 27 июля 2012 г.

В данной ситуации из-за более высокого курса покупки российского рубля комиссионер фактически не исполнил в полной мере поручения комитента: комитенту перечислено не 300 000 рос. руб., а 295 588 рос. руб.

Комиссионер, продавший имущество по цене ниже цены, согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки (ст. 885 ГК).

Однако если такая ситуация урегулирована договором, то претензии со стороны комитента будут отсутствовать.

Пример 5

Комиссионеру переданы российским комитентом товары для реализации на территории Республики Беларусь. Установлена цена реализации – 300 000 рос. руб. Согласно договору комиссии комиссионер, реализовав товары за белорусские рубли, оставляет себе 10 % выручки в белорусских рублях, остальную сумму переводит в российские рубли и перечисляет комитенту.

Товары оприходованы комиссионером 15 мая 2012 г. по курсу российского рубля, установленному Нацбанком, – 268 руб., т.е. на сумму 80 400 тыс. руб. Товары реализованы комиссионером за 84 000 тыс. руб., из них 8 400 тыс. руб. причитается комиссионеру. За 75 600 тыс. руб. приобретены российские рубли по курсу 260 руб., в сумме 290 769 рос. руб., которые перечислены комитенту.

В данном случае комиссионное вознаграждение фактически выражено в процентах от выручки в белорусских рублях, т.е. налоговая база для исчисления НДС у комиссионера (при любом методе определения выручки) составит 8 400 тыс. руб.

Пример 6

Комиссионеру переданы российским комитентом товары стоимостью 270 000 рос. руб. для реализации на территории Республики Беларусь. Согласно договору комиссионер обязан перечислить комитенту 270 000 рос. руб., а разница между ценой реализации товаров и суммой, истраченной на покупку валюты (270 000 рос. руб.), составляет вознаграждение комиссионера.

Товары оприходованы комиссионером 15 мая 2012 г., реализованы комиссионером за 85 000 тыс. руб. Приобретены российские рубли (270 000) по курсу 260 руб., перечислены комитенту 4 июля 2012 г. На покупку валюты истрачено 70 200 тыс. руб. Таким образом, вознаграждение комиссионера составляет 14 800 тыс. руб. Эта сумма является налоговой базой для исчисления НДС у комиссионера.

 

Напомним, что если в договоре комиссии оговорено, что вознаграждение комиссионера содержит НДС, или ничего по поводу НДС не указано, комиссионер обязан исчислить НДС по формуле:

НДС = комиссионное вознаграждение ×20 / 120.

Если в договоре сказано, что комиссионное вознаграждение не содержит НДС, то налог исчисляется комиссионером так:

НДС = комиссионное вознаграждение × 20 / 100.