Особенности отражения использования прибыли республиканскими унитарными предприятиями, государственными объединениями, являющимися коммерческими организациями, и хозяйственными обществами, в отношении которых Республики Беларусь обладает акциями (долями в уставном фонде)
До 12 августа 2010 г. такие организации распределяли прибыль и отражали расходы на потребление согласно постановлению Совета Министров РБ от 29.12.2007 № 1887 "О вопросах распределения и использования организациями чистой прибыли и расходов на потребление". Постановление утратило силу со вступлением в силу постановления Совета Министров РБ от 02.08.2010 № 1148. Соответственно указанные организации должны руководствоваться общей методикой (применяемой всеми организациями РБ), если только вышестоящими организациями не установлена другая методика. Сразу отметим, что единой методики, закрепленной в одном нормативном документе, сегодня нет, поэтому предлагаем методику, основанную на ряде действующих нормативных документов.
Важно! В отличие от других коммерческих организаций такие организации обязаны производить отчисления из прибыли в фонд национального развития согласно Указу Президента РБ от 28.12.2005 № 637 "О порядке исчисления в бюджет части прибыли государственных унитарных предприятий, государственных объединений, являющихся коммерческими организациями, а также доходов от находящихся в республиканской и коммунальной собственности акций (долей в уставных фондах) хозяйственных обществ и об образовании государственного бюджетного фонда национального развития" (далее – Указ № 637).
В бухгалтерском учете такой платеж нужно отразить следующим образом:
Хозяйственным обществом может быть принято решение об исчислении дивидендов в большем размере, чем предусмотрено Указом № 637.
Распределению и направлению на потребление подлежит чистая прибыль
Полученная организацией прибыль, остающаяся в ее распоряжении, может быть израсходована по усмотрению организации. Такую прибыль называют чистой прибылью, т.е. это прибыль отчетного периода (квартала, года), остающаяся после уплаты налогов, сборов (пошлин), иных обязательных платежей в бюджет, и неиспользованные остатки прибыли по состоянию на 1 января текущего года. Распределению подлежит чистая прибыль, образованная по данным бухгалтерского учета на счетах 99 "Прибыли и убытки" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В учетной политике может быть предусмотрено ежемесячное (ежеквартальное) или в конце года закрытие счета 99 (пп. 61 и 118 Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 14.02.2008 № 19).
Расчет чистой прибыли следует производить по методике, закрепленной в приложении 2 к вышеприведенному постановлению № 19:
чистая прибыль = прибыль до налогообложения – налог на прибыль – прочие налоги, сборы из прибыли – прочие обязательные расходы и платежи из прибыли.
Определение направлений расходования прибыли, остающейся в распоряжении организации, следует производить на основании порядка, закрепленного в уставных документах, решениях собственников, в учетной политике организаций. Как правило, решение о распределении прибыли принимают на собраниях учредителей (акционеров).
Аналитический учет на счете 84 необходимо организовать так, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования прибыли. Из чистой прибыли организации могут предварительно не формировать фонды, а направить прибыль на развитие организации, поощрение работников и другие необходимые мероприятия.
Целесообразно к счету 84 открыть следующие субсчета:
– 1 "Фонд накопления (образованный)";
– 2 "Фонд потребления";
– 3 "Фонд потребления собственных оборотных средств";
– 4 "Фонд для выдачи ссуд, займов работникам";
– 9 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";
– другие субсчета по необходимости.
На отдельном субсчете следует вести учет убытков.
Расходы на потребление за счет прибыли отчетного года организация может производить по дебету счета 92 "Внереализационные доходы и расходы".
Как правило, организации составляют сметы расходов, финансируемых из прибыли, образования фондов специального назначения: фонд накопления и фонд потребления. За организациями, не имеющими вышестоящих организаций, оставлено право формировать фонды или производить финансирование соответствующих расходов за счет чистой прибыли.
В Гражданском кодексе РБ (далее – ГК РБ) закреплены права участников (учредителей) в части распределения (использования) прибыли:
– участники хозяйственного товарищества или общества вправе принимать участие в распределении прибыли (подп. 3 п. 1 ст. 64 ГК РБ);
– в случае выхода и исключения участника хозяйственного товарищества или общества из состава участников, кроме участника акционерного общества, ему выплачивают стоимость части имущества хозяйственного товарищества или общества, соответствующую доле этого участника в уставном фонде, если иное не предусмотрено учредительными документами, а также часть прибыли, приходящуюся на его долю. По соглашению выбывающего участника с оставшимися участниками хозяйственного товарищества или общества выплата ему стоимости имущества может быть заменена выдачей имущества в натуре.
Причитающуюся выходящему (исключаемому) участнику часть имущества хозяйственного товарищества или общества или ее стоимость определяют по балансу, составляемому на момент его выбытия, а причитающуюся ему часть прибыли – на момент расчета (п. 2 ст. 64 ГК РБ);
– прибыль и убытки полного товарищества распределяют между его участниками пропорционально их долям в уставном фонде, если иное не предусмотрено учредительным договором или иным соглашением участников. Не может быть допущено соглашение об устранении кого-либо из участников товарищества от участия в прибыли или убытках (п. 1 ст. 71 ГК РБ);
– к исключительной компетенции общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью относят утверждение годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества и распределение его прибыли и убытков (п. 3 ст. 90 ГК РБ);
– к исключительной компетенции общего собрания акционеров относят утверждение годовых отчетов, бухгалтерских балансов, счетов прибыли и убытков общества и распределение его прибыли и убытков. Чистая прибыль, полученная организацией за отчетный период и за прошлые годы, может быть распределена (использована) в соответствии с законодательством по усмотрению собственников. Решение о распределении прибыли принимают на собраниях учредителей (акционеров) (подп. 4 п. 1 ст. 103 ГК РБ).
Часть чистой прибыль может быть зарезервирована в соответствии с законодательством и уставом организации
В случаях, установленных законодательством, в хозяйственном обществе образуют резервные фонды. Размер, источники и порядок создания и использования резервных фондов определены законодательством. Хозяйственное общество может образовывать и другие фонды, которые создают и используют в соответствии с законодательством или учредительными документами хозяйственного общества (ст. 30 Закона РБ от 09.12.1992 № 2020-XII "О хозяйственных обществах" (с изменениями и дополнениями) (далее – Закон № 2020-XII)).
Так, следует создавать резервный фонд на оплату труда, который формируют на основании постановления Совета Министров РБ от 28.04.2000 № 605 "Об утверждении положения о резервном фонде заработной платы" (далее – постановление № 605 и Положение № 605 соответственно) для обеспечения выплат причитающейся работникам заработной платы, а также определенных законодательством, коллективным и трудовым договорами гарантийных и компенсационных выплат в случае экономической несостоятельности (банкротства) нанимателя, ликвидации организации и в других предусмотренных законодательством случаях.
Размер резервного фонда, основания, порядок его создания и использования определены Правительством РБ (ст. 76 "Резервный фонд заработной платы" Трудового кодекса РБ от 26.07.1999 № 296-З (с изменениями и дополнениями)). Предусмотрен следующий порядок создания резервного фонда:
– источником создания резервного фонда служит прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет;
– отчисления в резервный фонд производят от прибыли отчетного года. В текущем году при наличии прибыли в резервный фонд могут производить авансовые отчисления;
– резервный фонд устанавливают в размере до 25 % годового фонда заработной платы. Конкретный размер резервного фонда, основания, порядок его создания и использования должны быть определены в коллективных договорах (соглашениях);
– средства резервного фонда входят в состав денежных средств организации, которые следует хранить на их расчетном счете (пп. 3–6 Положения № 605).
Средства резервного фонда нужно использовать на цели, предусмотренные в п. 1 Положения № 605. На иные цели средства резервного фонда можно использовать только с согласия работников в лице их представительного органа. При этом рекомендуют на основании коллективного договора (соглашения) устанавливать порядок и срок восстановления резервного фонда (п. 7 Положения № 605).
Образование и использование резервного фонда на оплату труда в бухгалтерском учете следует отражать записями:
Норма по созданию резервного фонда для выплаты заработной платы сегодня не работает, так как фонд может быть создан, а денежные средства для обеспечения выплаты будут отсутствовать.
Ранее формировался резервный фонд по выплате дивидендов по привилегированным акциям (выплаты процентов по облигациям и при их погашении) для обеспечения выплаты дохода в случае недостаточности прибыли или убыточности акционерного общества.
Руководствуясь учредительными документами и учетной политикой, организации могут принять решение о создании резервного фонда на покрытие убытков за счет чистой прибыли в случае приостановки деятельности, ухудшения условий хозяйствования и в других случаях.
Источником образования резервного фонда в основном служит прибыль отчетного года. Формирование резервного фонда следует отражать по кредиту счета 82 "Резервный фонд" и дебету счета 84, субсчет 9.
Чистая прибыль может быть направлена на покрытие убытков
По окончании отчетного периода могут образовываться убытки текущего года или прошлых лет. Как правило, при получении прибыли отчетного периода убытки погашают автоматически.
На покрытие убытков текущего года можно направлять суммы прибыли прошлых лет, на покрытие убытков прошлых лет – суммы прибыли текущего года, что в бухгалтерском учете отражают на разных аналитических счетах субсчета 84-9 записью:
Направление на покрытие убытков других источников осуществляют на основании решения учредителей. На покрытие убытков могут быть направлены неиспользованные средства фондов:
От редакции:
Более подробно с вопросами учета и покрытия убытков рекомендуем ознакомиться в публикации Н. Кондаковой "Покрытие убытков за 2010 год производите за счет разрешенных источников" ("ГБ", 2011, № 7, с. 66–71).
Прибыль может быть направлена на выплату дивидендов (доходов от участия в организациях) и на увеличение уставного фонда
Хозяйственное общество обязано ежегодно проводить годовое общее собрание участников хозяйственного общества, на котором утверждают годовые отчеты, бухгалтерские балансы, счета прибыли и убытков и распределение прибыли и убытков этого общества. Утверждение годовых отчетов, бухгалтерских балансов, счетов прибыли и убытков и распределение прибыли и убытков хозяйственного общества осуществляют при наличии и с учетом заключения ревизионной комиссии (ревизора), а в установленных Законом № 2020-XII случаях – аудиторского заключения. Годовое общее собрание участников хозяйственного общества проводят в срок, определенный учредительными документами, но не позднее 3 месяцев после окончания отчетного года. Часть прибыли общества с ограниченной ответственностью, остающаяся в его распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей, покрытия убытков текущих периодов, образовавшихся по вине самого общества, и отчислений в фонды этого общества, за исключением случаев, предусмотренных ст. 96 Закона № 2020-XII, может быть распределена между его участниками пропорционально размерам их долей в уставном фонде общества, если иное не установлено его учредительными документами (ст. 36 Закона № 2020-XII).
Общество с ограниченной ответственностью не вправе принимать решение о распределении прибыли между участниками общества и ее выплате, а также выплачивать эту прибыль:
– до полной оплаты всего уставного фонда общества;
– до выплаты действительной стоимости доли (части доли) участника общества в случаях, установленных Законом № 2020-XII;
– если общество с ограниченной ответственностью имеет устойчивый характер неплатежеспособности в соответствии с законодательством об экономической несостоятельности (банкротстве) или если указанный характер приобретается этим обществом в результате такой выплаты;
– если на момент принятия такого решения либо на момент выплаты прибыли стоимость чистых активов общества меньше суммы его уставного фонда и резервных фондов или станет меньше их суммы в результате такой выплаты (часть третья ст. 96 Закона № 2020-XII).
В случае прекращения указанных обстоятельств общество с ограниченной ответственностью обязано выплатить участникам часть прибыли, решение о распределении между его участниками и выплате которой было принято учредителями.
В бухгалтерском учете начисление и выплату доходов учредителям отражают записями:
При выплате доходов (дивидендов) организация, являющаяся источником выплаты, обязана удержать и перечислить в бюджет подоходный налог с физических лиц по ставке 12 % и налог на доходы с юридических лиц по ставке 12 %.
Если прибыль направляют на увеличение уставного фонда, то в учете такую операцию следует отражать записями:
Как следует отражать использование прибыли, если организация формирует фонды
Формирование фондов (накопления и потребления) не обязательно, за исключением организаций, направляющих льготируемую прибыль на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели.
В бухгалтерском учете нужно производить записи:
На финансирование капитальных вложений организация может направить нераспределенную прибыль прошлых лет. В бухгалтерском учете при этом будет сделана запись:
По решению собственников также возможно формирование фонда потребления, что необходимо отразить записью:
Как следует отражать пополнение оборотных средств
Создание и использование фонда пополнения собственных оборотных средств нужно отражать записями:
Как показывает практика, в настоящее время организации не формируют фонд пополнения собственных оборотных средств.
Потребление, связанное с расходами на выдачу займов (ссуд) работникам и выплату вознаграждения работникам, следует отразить правильно
В законодательстве отсутствует норма, по которой организации, не имеющие доли государства в уставном фонде, обязаны формировать специальный фонд на выдачу займов (ссуд). Ранее такая методика для организаций, имеющих доли государства в уставном фонде, была закреплена постановлением № 1887. Однако, учитывая, что в данном случае происходит отвлечение оборотных средств, организация должна иметь источники собственных средств на такие цели. Создание и использование фонда для выдачи ссуд, займов работникам, в т.ч. на строительство жилья, в соответствии с законодательством в учете следует отражать записями:
Суммы выдаваемых ссуд и займов, за исключением необлагаемых в соответствии с Налоговым кодексом РБ, подлежат обложению подоходным налогом за счет средств организации. В бухгалтерском учете подоходный налог отражают записями:
Как следует производить отражение, если направлена прибыль на прочие расходы
При начислении вознаграждения работникам по итогам работы за год надо составлять запись:
Начисление этого вознаграждения можно производить за счет внереализационных расходов с отражением по дебету счета 92.
Такой вывод сделан на основании п. 130 Инструкции № 19, согласно которому по статье "Расходы на потребление – всего" (стр. 080 формы 3 бухгалтерской отчетности) приводят информацию обо всех расходах на потребление, отраженных по дебету счетов 92 и 84 на основании данных аналитического учета.
При начислении других доходов (в т.ч. социального характера) в бухгалтерском учете производят записи:
Уплату членских взносов общественным ассоциациям и союзам, например БАМАП, ДОСААФ, Торгово-промышленной палате, Федерации профсоюзов и др., следует отражать записью:
Некоторые специалисты рекомендуют дополнительно формировать фонд руководителя организации и фонд риска для списания потерь товаров в связи с "забывчивостью" покупателей в магазинах самообслуживания и торгующих с открытой выкладкой товаров.
По мнению автора, в формировании таких фондов необходимости нет, поскольку, во-первых, даже сформировав фонд руководителя, руководитель обязан согласовывать производимые расходы с учредителями, а во-вторых, торговые организации списывают недостачу за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, либо включают в состав внереализационных расходов.
Перечисленные в вышеуказанном подзаголовке расходы включают в состав расходов, неучитываемых при определении налогооблагаемой прибыли.
