Ошибка ошибке рознь, но все ошибки подлежат исправлению
Единую методику внесения исправлений в учетные записи организаций в случае обнаружения ошибок и искажений устанавливает Инструкция о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденная постановлением Минфина РБ от 29.06.2005 № 83 (далее – Инструкция № 83).
Ошибки могут быть обнаружены как самостоятельно (например, при проведении сверок с контрагентами), так и при проведении аудиторских и иных проверок.
При выявлении искажений и ошибок в бухгалтерском учете и отчетности исправления в учет вносят в месяце, когда были обнаружены эти искажения, независимо от того, в каком отчетном периоде они были допущены (в текущем отчетном году либо за прошлые годы).
Общий порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности установлен по 3 направлениям, когда:
– ошибка выявлена в текущем периоде до окончания отчетного года.
В случае обнаружения организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производят путем записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.
Пример 1 (ошибку текущего отчетного периода надо исправить в месяце обнаружения)
В июле 2010 г. обнаружено, что в феврале 2010 г. на себестоимость продукции (работ, услуг) отнесены суммы начисленной амортизации по полностью самортизированному объекту основных средств.
В бухгалтерском учете в июле производится запись:
Д-т 20, 25, 26, 44 и т.д. – К-т 02
– сторнировочная запись на сумму излишне начисленной амортизации.
От редакции:
Данная ошибка в бухгалтерском учете влечет занижение налогооблагаемой прибыли, поэтому в декларации по налогу на прибыль и сбору на развитие территорий за июль 2010 г. (или за сентябрь 2010 г. – при поквартальной сдаче деклараций) следовало заполнить разд. III "Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки". В гр. 2 напротив февраля проставляется сумма амортизации с "+";
– ошибка выявлена после завершения отчетного года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности.
Пример 2 (ошибку до утверждения отчетности за 2010 г. следует исправить в учете декабрем 2010 г.)
По нормам действующего законодательства годовая бухгалтерская отчетность АО утверждается годовым общим собранием акционеров. Конкретный срок устанавливается уставом общества. В случае выявления бухгалтерской ошибки за прошлый календарный год до проведения общего собрания и утверждения бухгалтерской отчетности исправления в бухгалтерском учете производят записями декабря года, за который подготавливают к утверждению и представляют в соответствующие инстанции годовую бухгалтерскую отчетность.
Например, в ноябре 2010 г. был произведен возврат товара. Его учетная стоимость составляет 2 000 000 руб., отпускная стоимость с НДС – 3 000 000 руб. Товар был отгружен в октябре 2010 г. Организация применяет метод учета выручки "по отгрузке". Данные по акту и накладной на возврат не были отражены в бухгалтерском и налоговом учете. В бухгалтерском учете декабрем необходимо было произвести записи методом "красное сторно":
Д-т 62 – К-т 90 – 3 000 000 руб.;
Д-т 90 – К-т 41 – 2 000 000 руб.;
Д-т 90 – К-т 68 – 500 000 руб. – отражается излишне начисленная сумма НДС.
От редакции:
За 2010 г. подаются уточненные декларации по НДС, налогу на прибыль и сбору на развитие территорий;
– ошибка выявлена за прошлый отчетный год после утверждения годовой бухгалтерской отчетности прошлого года.
Пример 3 (ошибку после утверждения отчетности за 2010 г. следует исправить в месяце обнаружения)
В ноябре 2010 г. был произведен возврат товара. Его учетная стоимость – 2 000 000 руб., отпускная стоимость с НДС – 3 000 000 руб. Товар был отгружен в октябре 2010 г. Организация применяет метод учета выручки "по отгрузке". Ошибка обнаружена в апреле 2011 г. Данные по акту и накладной на возврат не были отражены в бухгалтерском и налоговом учете. В бухгалтерском учете в апреле 2011 г. необходимо было произвести записи методом "красное сторно":
Д-т 62 – К-т 92 – 3 000 000 руб.;
Д-т 92 – К-т 41 – 2 000 000 руб.;
Д-т 92 – К-т 68 – 500 000 руб. – отражается излишне начисленная сумма НДС.
В случае выявления организацией в текущем периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета предыдущего года (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за предыдущий отчетный год не вносят. Их производят в учете текущего отчетного года. Бухгалтерские записи осуществляют в месяце выявления ошибки.
При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с приобретением (созданием) объектов основных средств, бухгалтеры зачастую неправильно формируют первоначальную стоимость основных средств. Это приводит в последующем к ошибкам при начислении амортизации, искажению налоговой прибыли, налоговой базы по налогу на недвижимость, неправильному применению льгот по налогу на прибыль.
Ошибки, допущенные на счетах материальных ценностей, приводят к искажению данных по другим счетам, поэтому исправление необходимо проводить комплексно.
Обращаем внимание, что если материальные ценности были в отчетном или в прошлых периодах получены, но не израсходованы на производственные цели, то корректируются операции по получению материальных ценностей. Если с ошибкой было отражено списание материальных ценностей на производство, исправлению подлежат также операции по выявлению финансового результата.
В ряде случаев расходы, связанные с приобретением товарно-материальных запасов, могут производиться и после их постановки на учет. Это имеет отношение к суммовым разницам, возникающим после постановки на учет материалов и товаров. Аналогичная ситуация может возникнуть при предоставлении продавцом коммерческого кредита и в других случаях. При возникновении подобных расходов организация вправе организовать учет с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", что должно быть отражено в ее учетной политике . В этом случае отклонения, учтенные на счете 16, списываются на издержки производства и обращения в соответствии с установленным учетной политикой порядком списания отклонений.
Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) является на сегодняшний день наиболее актуальным. Это обусловлено не только спецификой учета затрат по каждому виду деятельности, но и отличиями бухгалтерского учета издержек производства и обращения от учета затрат в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Одним из актуальных вопросов, возникающих в ходе учета расходов по видам деятельности, является отражение в учете расходов, по которым не получены первичные документы.
В организациях могут появляться расходы, которые в отчетном периоде не производились, но могут возникать в будущем. Одной из составляющих затрат, учитываемых в составе расходов организации, являются предстоящие расходы и платежи. В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства и обращения организации вправе создавать резервы предстоящих расходов и платежей.
Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденными постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89, предусмотрено образование резервов:
– на предстоящую оплату отпусков работникам;
– выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
– выплату вознаграждений по итогам работы за год;
– ремонт основных средств;
– производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
– гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
– покрытие иных предвиденных затрат;
– другие цели.
Следует учитывать, что суммы резервов, включенные в себестоимость продукции (работ, услуг), должны быть обоснованы.
По результатам подтвержденного инвентаризацией расчета излишне начисленные суммы в резерв сторнируются, а в случае недоначисления делают запись по включению дополнительных начислений в издержки производства и обращения:
Д-т 20, 23, 25, 26, 44 – К-т 96
– сторнировочная запись на сумму излишне начисленного резерва;
Д-т 20, 23, 25, 26, 44 – К-т 96
– доначислен резерв предстоящих расходов и платежей.
В некоторых случаях остаток по начисленному резерву может быть сохранен по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным годом:
– при наличии неиспользованных отпусков, если остался резерв на количество неиспользованных дней отпуска прошлого года;
– когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году;
– при наличии резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Остатки резервов, переходящие на следующий год, отражают в бухгалтерском балансе отдельной строкой.
Если при уточнении учетной политики на следующий за отчетным финансовый год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов и платежей, переходящие на следующий год, их остатки должны быть присоединены к финансовым результатам отчетного года:
Д-т 96 – К-т 92
– отнесены на внереализационные доходы неиспользованные суммы созданных в установленном порядке в прошлом году резервов за счет себестоимости.
Оформление бухгалтерской справки при исправлении ошибки обязательно
Все неправильно составленные бухгалтерские записи должны быть устранены, а при необходимости уточнены и налоговые расчеты.
Внесение исправлений в бухгалтерский учет оформляется бухгалтерской справкой-расчетом.
Учитывая, что ошибки могут быть выявлены организацией самостоятельно либо сторонним лицом, факт их обнаружения (выявления) фиксируется в документе, на основании которого составляют бухгалтерскую справку-расчет.
Бухгалтерская справка-расчет должна содержать все обязательные реквизиты первичного документа, определенные п. 5 Инструкции № 83:
– дату составления;
– период, в котором допущена ошибка, и (или) период, за который вносятся исправления;
– основание для внесения исправления;
– сумму (для имущества – также количество) неправильной записи, подлежащей исправлению;
– арифметический расчет вносимого исправления;
– сумму (для имущества – также количество) правильной (исправительной) записи;
– подпись бухгалтера, составившего ее, главного бухгалтера (при искажении налоговой базы – и руководителя);
– другие реквизиты, обязательные для включения в первичный учетный документ в соответствии с законодательством.
Условно содержание бухгалтерской справки-расчета можно разделить на 3 части:
– вводную;
– аналитическую;
– итоговую.
Во вводной части указывают наименование документа (бухгалтерская справка-расчет), его номер, дату и место составления, заголовок (об ошибке в бухгалтерском учете и отчетности; ошибке в налоговом учете; ошибке в бухгалтерском учете и др.), кем он составлен (бухгалтером, старшим бухгалтером, кассиром и др.).
В аналитической части содержится информация:
– о факте обнаружения ошибки, причинах ее возникновения и сути нарушения;
– периоде, в котором была допущена ошибка;
– данных, которые были искажены (данные бухгалтерского и (или) налогового учета и отчетности).
Если ошибка выявлена внешним проверяющим, то делается ссылка на документ (акт проверки (ревизии), аудиторское заключение), в котором это нарушение зафиксировано.
Итоговая часть содержит указания о порядке исправления ошибки. В этой части приводят исправительные записи.
При обнаружении ошибки, связанной с неверным исчислением налогов и сборов, что требует внесения изменений либо дополнений в налоговую декларацию (либо декларации за ряд отчетных периодов), также составляют бухгалтерскую справку-расчет, отражающую факт неверного исчисления налога (сбора) с обозначением налогового периода, сумм, которые следовало уплатить в бюджет в налоговом периоде, содержащем указанную ошибку, а также расчет суммы пени по имеющейся недоплате налога (в случае если отсутствовала переплата по неверно исчисленному налогу (сбору) либо по совокупности налогов (сборов), разрешенных к зачету).
Из практического опыта рекомендуем бухгалтеру прикладывать к бухгалтерской справке-расчету ксерокопии первичных документов, по которым были допущены (исправлены) ошибки, и соответствующие расчеты, чтобы в последующем не тратить время на подтверждение обоснованности исправительных проводок. Если исправление ошибки сопровождают большим расчетом (перерасчетом), то этот расчет также можно приложить со ссылкой на него в тексте справки.
Внесение исправлений в первичные учетные документы должно быть обосновано
Нередко к учету принимают первичные документы, не оформленные в соответствии с требованиями законодательства. Это приводит к неправомерному отражению в регистрах бухгалтерского и налогового учета расходов. В результате искажают данные бухгалтерской отчетности.
Факт совершения хозяйственной операции согласно Закону "О бухгалтерском учете и отчетности" подтверждают первичным учетным документом, который составляет ответственный исполнитель совместно с другими участниками операции.
Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, – непосредственно после ее совершения.
В первичных учетных документах стирание записей и внесение неоговоренных исправлений допускать не следует. Неправильные записи исправляют в них путем зачеркивания и надписи правильных. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. Если в документе обнаружена ошибка, необходимо составить новый. Внесение исправлений в кассовую книгу разрешается: исправления должны быть сделаны корректурным способом и заверены кассиром и главным бухгалтером организации.
В остальные первичные документы исправления можно вносить только по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы. Если в первичном документе допущена ошибка, исправлять ее следует корректурным способом. При составлении документа вручную неправильные сведения перечеркивают одной чертой так, чтобы можно было прочесть исправленный текст, сверху делают правильную запись с надписью "исправлено" и подтверждают подписью лиц, подписавших документ, с указанием даты исправления. При составлении документа с помощью вычислительной техники, если ошибка обнаружена на стадии составления документа, его следует переделать, если же ошибка обнаружена позже, исправление делают аналогичным способом.
Практически каждый бухгалтер сталкивается с такой проблемой, как несвоевременное поступление первичных документов, подтверждающих приобретение товарно-материальных ценностей, работ или услуг. В случае отсутствия первичных учетных документов на выполненные работы или оказанные услуги принять их к учету невозможно. Если первичные документы поступили после составления и сдачи в инспекцию по налогам и сборам по месту регистрации отчетности, то в такую отчетность исправления не вносят. Если же документы поступили до составления отчетности, то исправления вносят в том периоде, за который поступили документы.
Способы исправления ошибок в учетных регистрах зависят от характера ошибки
При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета, выведенном или составленном на бумажном носителе информации, должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты его внесения. Указанное исправление влечет за собой идентичное изменение информации в регистрах бухгалтерского учета, составленных на машинном носителе информации.
В зависимости от характера обнаруженной ошибки исправления в учетные регистры могут быть внесены несколькими способами. Наиболее распространенными, не приводящими к искажению оборотов на счетах бухгалтерского учета, являются следующие:
– корректурный способ;
– способ дополнительных бухгалтерских записей;
– метод "красное сторно".
Корректурный способ применяют, если допущенная ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или обнаружена быстро, что не отразилось на итогах бухгалтерских записей. Суть способа состоит в том, что ошибочную запись зачеркивают одной чертой таким образом, чтобы можно было прочесть исправленное, затем над исправленной записью или под ней в зависимости от имеющегося свободного места делают правильную запись. Исправление подтверждают подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты. Неоговоренных исправлений в учетных регистрах быть не должно.
Способ дополнительных бухгалтерских записей применяют, когда корреспонденция счетов не нарушена, а лишь уменьшена сумма операции. Исправление делается путем составления дополнительной записи с той же корреспонденцией счетов на сумму разницы между правильной суммой операции и суммой, отраженной предыдущей бухгалтерской записью.
Сторнировочный метод применяют в случаях, когда в учетных регистрах указана неправильная корреспонденция счетов либо преувеличена сумма операции. При этом запись, сделанную ранее, повторяют красными чернилами, что означает вычитание суммы, уже отраженной в учетных регистрах. Затем производят обычную запись с правильной корреспонденцией счетов. Если превышена сумма операции, сторнировочную запись делают той же корреспонденцией счетов.
При исправлении ошибок в бухгалтерском учете следует иметь в виду некоторые особенности. Они зависят:
– от периода обнаружения ошибки и периода их допущения, а именно исправления в учет вносятся в месяце, когда были обнаружены ошибки, независимо от того, в каком отчетном периоде эти искажения допущены (в текущем отчетном году либо за прошлые годы);
– их влияния на занижение прибыли (доходов) в результате завышения себестоимости продукции (работ, услуг), операционных и внереализационных расходов;
– их влияния на завышение прибыли (доходов) в результате занижения себестоимости продукции (работ, услуг), операционных и внереализационных расходов;
– неверного (заниженного или завышенного) формирования покупной стоимости активов, произошедшего в текущем году после реализации этих активов на сторону;
– использования на производстве или в непроизводственном потреблении активов на суммы, дополнительно уплаченные поставщиками (либо полученные от поставщиков);
– исправления неверного исчисления сумм налогов, сборов (пошлин) и иных платежей, уплачиваемых из прибыли;
– исправления неверного (заниженного или завышенного) формирования стоимости основных средств и нематериальных активов на сумму затрат, которые следовало отнести (или не относить) на себестоимость продукции (работ, услуг).
