Ситуация
Белорусский гражданин продал собственное предприятие
Собственник частного унитарного предприятия, зарегистрированного в Республике Беларусь, – физическое лицо, белорусский гражданин (далее – собственник), постоянно проживавший на территории Республики Беларусь до августа 2017 г.
В январе 2018 г., находясь на территории Украины, собственник продает белорусское предприятие иностранной компании. Иностранная компания никакой деятельности в Беларуси ни на момент заключения сделки, ни впоследствии не осуществляет, представительство не открывает. Соответственно исходя из положений ст. 15, 23 НК [1] налоговым агентом в отношении собственника предприятия покупатель не признается. Деньги от продажи собственник получит от иностранной компании на свой банковский счет. То, в какой банк поступят деньги, будет зависеть от нахождения в этот момент собственника – в Беларуси или Украине. Согласно условиям договора банковские реквизиты продавец сообщает покупателю дополнительно.
Рассмотрим, как собственник должен отчитаться о полученном доходе и уплатить подоходный налог.
Напомним, что объектом обложения подоходным налогом с физических лиц признаются доходы:
– полученные плательщиками от источников в Республике Беларусь и (или) от источников за пределами Республики Беларусь, – для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь;
– полученные от источников в Республике Беларусь, – для физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь (подп. 1.1, 1.2 п. 1 ст. 196 НК).
К доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относятся доходы, полученные от отчуждения недвижимого имущества, в т.ч. предприятия как имущественного комплекса, находящегося на территории Республики Беларусь (подп. 1.5 п. 1 ст. 197 НК).
Таким образом, получение дохода от продажи предприятия облагается подоходным налогом в Республике Беларусь независимо от того, в банк какой страны фактически поступают денежные средства. Основные обязательства налогоплательщика будут определены тем, будет он признаваться налоговым резидентом или нерезидентом Республики Беларусь.
Условимся, что в статье не будут рассматриваться положения Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения и предупреждении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество, так как рассматриваемая в ней проблема не связана с применением положений указанного соглашения.
Передача предприятия осуществлена собственником покупателю сразу по факту заключения сделки (в январе 2018 г.). Договор заключен в соответствии с законодательством Республики Беларусь. Государственная регистрация как самого договора, так и перехода права собственности к покупателю осуществлены в установленном порядке в январе 2018 г. Согласно условиям договора оплата осуществляется в течение 3 месяцев с даты заключения договора. Впоследствии стороны договорятся об изменении срока оплаты вначале до 31 марта 2019 г. и далее до 31 декабря 2020 г. Часть дохода собственник получил в 2019 г., а в оставшейся части иностранная компания должна будет сделать оплату в 2020 г., если стороны не договорятся об очередном изменении срока оплаты. Ни договор, ни дополнительные соглашения к нему не содержат условий о том, должна ли оплата быть единовременной, совершаться по частям либо по определенному графику. Единственным условием является период (срок), в течение которого либо до истечения которого стоимость предприятия должна быть оплачена покупателем полностью.
Важным является то, что на момент заключения договора купли-продажи |*| предприятия и его реализации (передачи покупателю) собственник признавался налоговым резидентом Республики Беларусь, так как в 2017 г. находился на территории Республики Беларусь более 183 дней. Собственник находился вне территории Республики Беларусь полные 2018 и 2019 гг., а также в 1-м полугодии 2020 г. Соответственно начиная со 2-го полугодия 2018 г. он будет признаваться налоговым нерезидентом Республики Беларусь.
Справочно: налоговыми резидентами Республики Беларусь признаются физические лица, которые фактически находились на территории Республики Беларусь в календарном году более 183 дней. Физические лица, которые фактически находились за пределами территории Республики Беларусь 183 дня и более в календарном году, не признаются налоговыми резидентами Республики Беларусь.
До тех пор пока приведенные выше положения не позволяют определить статус физического лица, лицо признается налоговым резидентом Республики Беларусь в текущем календарном году, если оно фактически находилось на территории Республики Беларусь более 183 дней в предыдущем календарном году, а если физическое лицо фактически находилось за пределами территории Республики Беларусь 183 дня и более в предыдущем календарном году, оно не признается налоговым резидентом Республики Беларусь в текущем календарном году (п. 1 ст. 17 НК).
Обязательства налоговых резидентов и налоговых нерезидентов
На момент заключения сделки и передачи предприятия обязательства собственника по декларированию и уплате налогов определялись положениями налогового законодательства для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Республики Беларусь. Они таковы. Налогоплательщик, признаваемый налоговым резидентом, обязан в срок по 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (налоговым периодом для физических лиц по подоходному налогу является согласно ст. 207 НК календарный год), представить налоговому органу налоговую декларацию (ст. 219, 222 НК). Расчет налога, подлежащего уплате, производится налоговым органом. Уплата налога осуществляется в срок не позднее 1 июня того же года на основании извещения налогового органа.
Обязательства налоговых нерезидентов существенно отличаются от обязательств налоговых резидентов: налоговый нерезидент обязан представить налоговому органу Республики Беларусь (по месту регистрации предприятия) налоговую декларацию о предполагаемой сумме дохода до реализации имущества (т.е. до передачи предприятия) и в течение 5 банковских дней на основании извещения налогового органа уплатить авансом подоходный налог с предполагаемой суммы дохода. Далее, в срок не позднее 5 рабочих дней с даты прекращения извлечения доходов налоговый нерезидент обязан представить налоговому органу налоговую декларацию (расчет) исходя из фактически полученных доходов. В случае необходимости он обязан осуществить доплату подоходного налога в течение 5 рабочих дней на основании извещения налогового органа (ст. 218 НК).
То есть, если бы собственник продолжал признаваться налоговым резидентом в 2018 и 2019 гг. и получил доход или его часть в 2018 и (или) 2019 гг., то в срок не позднее 31 марта 2019 г. или 2020 г. соответственно представил бы налоговому органу налоговую декларацию, а в срок не позднее 1 июня 2020 г. уплатил бы подоходный налог исходя из суммы доходов, полученных им от продажи предприятия в предыдущем календарном году, без возникновения каких-либо проблем.
Возникшая проблема
При изменении налогового статуса у налогоплательщика возникла следующая проблема: представить декларацию как налоговый резидент он не смог, потому что таковым не являлся на момент представления декларации (в силу прямого исключения из ст. 222 НК случаев, подпадающих под действие ст. 218 НК (декларирование и уплата налога физическими лицами – налоговыми нерезидентами)), а выполнить обязательства как налоговый нерезидент в полной мере уже не сможет, так как не являлся налоговым нерезидентом на момент заключения договора и передачи (реализации) предприятия.
Отметим, что налоговое законодательство Республики Беларусь не содержит положений, напрямую определяющих порядок действий налогоплательщика в случае изменения его налогового статуса в ситуациях, подобных приведенной.
Предлагаемый путь решения проблемы
По мнению авторов, в рассматриваемом случае налогоплательщику, налоговый статус которого изменился с момента заключения сделки до момента получения доходов, в результате чего он стал признаваться налоговым нерезидентом, следует исполнять обязательства в той части, в которой это является для него в принципе возможным, а именно руководствоваться ст. 218 НК: представить налоговому органу декларацию в течение 5 дней с даты прекращения извлечения дохода и уплатить подоходный налог на основании извещения налогового органа. Такой подход видится наиболее приемлемым и логичным. Что касается определения даты прекращения извлечения дохода и, как следствие, верного исчисления срока для представления налоговой декларации, то считаем необходимым исходить из следующего: согласно подп. 1.1 п. 1 ст. 213 НК дата фактического получения дохода определяется в отношении доходов плательщика, не связанных с осуществлением им предпринимательской деятельности, как день выплаты дохода, в т.ч. зачисления дохода на счета плательщика в банках (иностранных банках).
Обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК и иными актами законодательства или договором (ст. 378 ГК [2]).
Таким образом, датой прекращения извлечения дохода в рассматриваемом случае будет являться дата фактического зачисления на счет плательщика последнего платежа, в результате чего стоимость реализованного предприятия будет оплачена в полном размере.
