Внимание! Со вступлением в силу постановления № 74 с 1 января 2013 г. в бухгалтерском учете выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, другие доходы признаются только по методу начисления.
Организации, отражавшие до 1 января 2013 г. доходы по методу оплаты, должны признать в 2013 г. доходы, не оплаченные (не полученные) до 1 января 2013 г., по мере оплаты (фактического получения) этих доходов, но не позднее 31 декабря 2013 г.
Ситуация 1
Согласно учетной политике в 2012 г. организация, осуществляющая торговую деятельность, признавала доходы по методу оплаты. На 1 января 2013 г. на счете 45 "Товары отгруженные" числился остаток отгруженных, но не оплаченных покупателями товаров по стоимости приобретения 98 млн. руб. (стоимость реализации – 156 млн. руб.). Плата за указанные товары поступила на расчетный счет организации 15 января 2013 г. в сумме 84 млн. руб. (стоимость приобретения оплаченных товаров – 53 млн. руб.), 6 февраля 2013 г. – в сумме 72 млн. руб. (стоимость приобретения оплаченных товаров – 45 млн. руб.).
В январе 2013 г. было реализовано покупателям товаров на сумму 492 млн. руб. (стоимость приобретения – 310 млн. руб.), в феврале – 570 млн. руб. (стоимость приобретения – 365 млн. руб.).
Ставка НДС по всем товарам – 20 %.
Вариант 1. Согласно учетной политике на 2013 г. организация установила переходный период – весь 2013 г.
Вариант 2. Согласно учетной политике на 2013 г. организация 3 января 2013 г. признает выручку по всем товарам, отгруженным до 1 января 2013 г., но не оплаченным покупателями по состоянию на 3 января 2013 г.
Рассмотрим порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете исходя из данных, приведенных в ситуации 1 (см. табл. 1).
Таблица 1
Отметим, что часть вторая п. 17 Инструкции № 102 дополнена следующим положением: организация вправе определить в качестве даты признания выручки от реализации продукции, товаров дату, по состоянию на которую соблюдены условия, указанные в абз. 3–5 части первой п. 17 Инструкции № 102, и которая не может быть позднее даты передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, товары.
Введение данного положения позволит организациям признавать выручку от реализации продукции, товаров до даты передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, товары (например, на дату отгрузки товаров со склада организации). Порядок определения даты признания выручки от реализации продукции, товаров организации закрепляют в учетной политике.
Неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров
В связи с признанием доходов в 2013 г. только по методу начисления изменена редакция абз. 16 и 17 п. 13, а также пп. 26, 38 Инструкции № 102 (см. табл. 2).
Таблица 2
Ситуация 2
В январе 2013 г. суд вынес решение о том, что в связи с ненадлежащим исполнением обязательства по поставке товаров организация должна уплатить другой организации пеню в сумме 30 млн. руб. Организация перечислила с расчетного счета денежные средства в оплату пени: в феврале 2013 г. – 14 млн. руб., в марте 2013 г. – 16 млн. руб.
В бухгалтерском учете неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров признают расходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны организацией, в суммах, присужденных судом или признанных организацией (п. 38 Инструкции № 102).
В налоговом учете суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, уплаченные в результате применения иных мер ответственности, в т.ч. в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств, включают в состав внереализационных расходов. Дату отражения внереализационных расходов определяет плательщик (за исключением банков) в соответствии с его учетной политикой, но она не может быть ранее даты, когда они были фактически понесены, а в отношении расходов, по которым в п. 3 ст. 129 НК указана дата их отражения, – не может быть ранее даты, указанной в п. 3 ст. 129 НК (подп. 3.1 п. 3 ст. 129 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Учитывая изложенное, в ситуации 2 сумма пени в бухгалтерском учете признается расходом в январе 2013 г., а для целей налогообложения включается в состав внереализационных расходов в феврале и марте 2013 г. В связи с тем что расход в бухгалтерском учете признают ранее, чем принимают для целей налогообложения, возникает вычитаемая временная разница, от которой рассчитывается и в январе 2013 г. отражается в бухгалтерском учете отложенный налоговый актив.
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете вышеуказанных операций (см. табл. 3).
Таблица 3
Прочие изменения и дополнения, внесенные постановлением № 74
1. Пункт 3 Инструкции № 102 дополнен положением о том, что по хозяйственным операциям, совершаемым в пределах одного юридического лица, доходы не признаются. Таким образом, при передаче продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг в пределах одного юридического лица доходы не признаются ни у головной организации, ни у филиалов.
Справочно: филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все или часть его функций, в т.ч. функции представительства. Филиалы не являются юридическими лицами. Они действуют на основании утвержденных им положений и наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом (ст. 51 Гражданского кодекса РБ).
2. В состав прямых затрат включены прочие прямые затраты, к которым отнесены прямые затраты (за исключением прямых материальных затрат, прямых трудовых затрат), связанные с производством определенного вида продукции, выполнением определенного вида работ, оказанием определенного вида услуг, прямо включаемые в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг.
3. Предусмотрено списание управленческих расходов, учитываемых на счете 26 "Общехозяйственные затраты", при определении финансовых результатов в дебет счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет 90-5 "Управленческие расходы") в полной сумме, за исключением случаев, установленных законодательством.
Справочно: исключительные случаи списания затрат, учитываемых на счете 26 "Общехозяйственные затраты", определены в Инструкции о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 14.05.2007 № 10 (в ред. постановления Минстройархитектуры РБ от 22.12.2012 № 38).
4. Уточнен порядок бухгалтерского учета расходов на реализацию.
В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, расходы на реализацию, учитываемые на счете 44, при определении финансовых результатов списывают в дебет счета 90 (субсчет 90-6 "Расходы на реализацию") в полной сумме.
В организациях, осуществляющих торговую, торгово-производственную деятельность, расходы на реализацию (за вычетом управленческих расходов), учитываемые на счете 44 "Расходы на реализацию", при определении финансовых результатов также списывают в дебет счета 90 (субсчет 90-6) в полной сумме (за исключением транспортных затрат, связанных с приобретением товаров и относящихся к товарам, оставшимся на конец месяца нереализованными, если данные транспортные затраты не включаются в стоимость приобретения товаров).
Справочно: стоимость активов, приобретенных за плату, определяется путем суммирования стоимости активов, указанных в первичных учетных документах, и фактически произведенных затрат, связанных с их приобретением (ст. 11 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон о бухучете)).
Отметим, что фактическую себестоимость запасов, приобретенных за плату, определяют в сумме фактических затрат организации на их приобретение. При этом к запасам относятся и товары (пп. 3, 7 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133).
Таким образом, транспортные затраты, связанные с приобретением товаров, могут относиться на увеличение стоимости товаров или включаться в состав расходов на реализацию. Выбранный способ бухгалтерского учета транспортных затрат, связанных с приобретением товаров, закрепляется в учетной политике организации.
Порядок распределения включенных в состав расходов на реализацию транспортных затрат, связанных с приобретением товаров, между реализованными товарами и товарами, оставшимися на конец месяца нереализованными, в организациях, осуществляющих торговую, торгово-производственную деятельность устанавливает Минторг.
5. В состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы", включают разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством (подп. 2.7 п. 2 постановления № 74).
Ситуация 3
Организация в декабре 2012 г. приобрела товар стоимостью 5 000 долл. США на условиях последующей оплаты. Согласно условиям контракта оплата может производиться в любой иностранной валюте либо в белорусских рублях исходя из увеличенного в 1,2 раза официального курса белорусского рубля по отношению к доллару США, установленного Нацбанком на дату оплаты товара.
Обязательства перед поставщиком необходимо выразить в бухгалтерском учете в иностранной валюте до момента оплаты. Оплата за товар в белорусских рублях произведена 5 января 2013 г. Официальный курс белорусского рубля по отношению к доллару США, установленный Нацбанком, на дату оприходования товара составляет 8 540 руб., на дату оплаты – 8 630 руб., на 31 декабря 2012 г. – 8 570 руб.
Организация не применяет порядок бухгалтерского учета курсовых разниц, установленный постановлением Совета Министров РБ от 03.06.2011 № 704 "О некоторых вопросах переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте".
Порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете будет следующим (см. табл. 4):
Таблица 4
6. В пп. 25, 37 Инструкции № 102 конкретизировано, что проценты, причитающиеся к получению, а также проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухгалтерском учете соответственно доходами, расходами ежемесячно.
Обращаем внимание, что в 2012 г. применялся аналогичный порядок признания процентов, причитающихся к получению (в случае применения метода начисления согласно учетной политике организации), и процентов, подлежащих к уплате (независимо от применяемого метода признания доходов).
Справочно: хозяйственные операции фиксируют в бухгалтерском учете на дату их совершения и отражают в бухгалтерской отчетности в тех периодах, к которым они относятся, независимо от времени проведения денежных или неденежных расчетов, связанных с этими операциями. Организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством. При составлении бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена полнота отражения за отчетный период всех хозяйственных операций (ст. 8, 13 Закона о бухучете).
7. Из пп. 22, 47 Инструкции № 102 исключен счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
С 1 января 2013 г. дебиторскую задолженность покупателей за реализованную продукцию, товары, выполненные работы, оказанные услуги отражают на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (другие счета учета расчетов не применяются).
8. Пункт 43 Инструкции № 102 дополнен положением о том, что резервы по сомнительным долгам организации создают на конец отчетного года с учетом результатов инвентаризации, проводимой перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при наличии задолженности, признаваемой сомнительным долгом.
Татьяна Рыбак, начальник главного управления регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита Минфина РБ, канд. экон. наук, доцент, аудитор, DipIFR
Елена Калачик, начальник отдела международных стандартов финансовой отчетности Главного управления регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита Минфина РБ, САР
Валентина Гончарова, главный бухгалтер-эксперт отдела международных стандартов финансовой отчетности Главного управления регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита Минфина РБ
