В настоящее время основным нормативным документом, регламентирующим порядок и правила проведения инвентаризации, является Инструкция по инвентаризации активов и обязательств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.11.2007 № 180 (в ред. постановления Минфина от 22.04.2010 № 50; далее – Инструкция № 180). В данном документе конкретизированы нормы, изложенные в ст. 12 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-ХII "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон № 3321-ХII), например случаи обязательной инвентаризации, порядок отражения в бухгалтерском учете ее результатов.
Из сферы регулирования Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности", который вступит в силу с 1 января 2014 г., исключены некоторые вопросы бухгалтерского учета и отчетности, в частности, вопросы отражения в бухгалтерском учете выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием активов и обязательств организации и данными бухгалтерского учета. Соответствующий порядок их отражения поручено устанавливать Минфину РБ (для банков – Нацбанку), однако в настоящее время нового документа еще нет.
ОБЩИЙ ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
Порядок проведения инвентаризации прописан в гл. 2 Инструкции № 180.
Как правило, инвентаризацию проводят инвентаризационные комиссии.
Инвентаризация может являться объектом аутсорсинга. Сторонние специализированные компании имеют свою технологию и методологию проведения инвентаризации, специализированное программное обеспечение и оборудование, а также профессионально обученный штат специалистов. В таком случае инвентаризация проводится на платной основе.
Инвентаризации подвергаются такие объекты бухгалтерского учета, как:
– долгосрочные активы (основные средства, нематериальные активы, доходные вложения в материальные ценности и др.);
– производственные запасы (материалы, животные на выращивании и откорме, готовая продукция и товары и др.);
– незавершенное производство и полуфабрикаты;
– денежные средства и финансовые вложения;
– дебиторская и кредиторская задолженность;
– резервы предстоящих платежей и др.
Инвентаризация товарно-материальных ценностей проводится путем их пересчета, измерения, взвешивания.
Сведения о фактическом наличии активов необходимо внести в инвентаризационные описи или акты инвентаризации, которые составляются не менее чем в 2 экземплярах. Первый экземпляр остается у материально ответственного лица, второй поступает в бухгалтерию.
Заключительным этапом инвентаризации является определение ее результатов. Возможны следующие варианты:
– совпадение учетных и фактических остатков;
– недостача (превышение учетных остатков над фактическими);
– излишки (превышение фактического остатка над учетным);
– пересортица (имущество одного наименования, но разных сортов находится одновременно в излишке и недостаче).
БУХГАЛТЕРСКИЕ ЗАПИСИ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
Рассмотрим порядок отражения в учете результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей.
Образовались излишки товарно-материальных ценностей
Неучтенные объекты основных средств, обнаруженные при инвентаризации либо иным путем, следует принимать к бухгалтерскому учету и отражать записью:
Д-т 01 "Основные средства" – К-т 91-1 "Прочие доходы" (п. 14 Инструкции № 102, п. 11 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26).
Первоначальную стоимость основных средств, выявленных в результате инвентаризации как излишки, определяют на дату проведения инвентаризации на основании документов, подтверждающих стоимость аналогичных активов (прейскурантов, каталогов и др.), или заключений об их оценке, проведенной лицами, осуществляющими оценочную деятельность (п. 10 Инструкции № 26).
Аналогичным образом отражаются в учете нематериальные активы, выявленные в результате инвентаризации как излишки (п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25, далее – Инструкция № 25):
Д-т 04 "Нематериальные активы" – К-т 91-1.
Излишки иных товарно-материальных ценностей, выявленные при инвентаризации, следует отражать в учете так:
Д-т 10, 11, 41, 43 – К-т 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности".
Стоимость излишков активов при принятии их на бухгалтерский учет определяйте на дату проведения инвентаризации на основании заключения об их оценке, проведенной юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, осуществляющими оценочную деятельность, или документов, подтверждающих стоимость аналогичных активов (ст. 12 Закона № 3321-ХII). Документами, определяющими стоимость аналогичных активов, могут быть прейскуранты, бюллетени, каталоги и иные документы (п. 46 гл. 3 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133).
В состав доходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности", включают стоимость излишков запасов, денежных средств, выявленных в результате инвентаризации (п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102).
Излишки ТМЦ и налогообложение
В гл. 12 Налогового кодекса РБ (далее – НК) такой объект налогообложения, как излишки, выявленные при инвентаризации, отсутствует. Исчисление НДС при обнаружении излишков активов не производится.
При этом в подп. 3.11 п. 3 ст. 128 НК сказано, что в состав внереализационных доходов в целях исчисления налога на прибыль включается стоимость принятого к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации. Такие доходы нужно отражать на дату оприходования имущества в бухгалтерском учете организации.
Инвентаризация выявила недостачи
С 1 января 2013 г. при выявлении недостачи основных средств и иных долгосрочных активов произошли изменения. Бухгалтерские записи при выявлении недостачи активов рассмотрим в таблице.
От редакции:
С 1 января 2013 г. вступила в силу Инструкция по бухгалтерскому учету долгосрочных активов, предназначенных для реализации, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25. Такие активы числятся на счете 47 "Долгосрочные активы, предназначенные для реализации". В названной инструкции отсутствуют нормы по отражению в бухгалтерском учете операций по выявлению недостач долгосрочных активов, предназначенных для реализации, однако, по мнению редакции, они должны быть аналогичны таким же операциям по недостачам основных средств.
Суммы недостач имущества, выявленных в отчетном году, но относящихся к прошлым отчетным периодам, признанных виновными лицами или присужденных к взысканию с них судом, следует отражать так: Д-т 94 – К-т 90, 91 и одновременно: Д-т 73 – К-т 94.
Важно! Прочее выбытие основных средств и иных товарно-материальных ценностей не признается объектом обложения НДС, поэтому НДС по недостачам товарно-материальных ценностей не исчисляют.
Порядок списания недостач в пределах норм естественной убыли
Недостача активов и (или) их порчав пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством РБ, в соответствии с решением руководителя организации подлежит списанию в коммерческой организации на затраты по видам деятельности, в некоммерческой организации – на увеличение расходов (ст. 12 Закона № 3321-ХII). Нормы естественной убыли, утвержденные в порядке, установленном законодательством РБ, можно применять лишь в случаях выявления фактических недостач. При отсутствии таких норм убыль рассматривается как недостача сверх норм. В типовом плане счетов определен следующий порядок списания недостач в пределах норм естественной убыли:
Д-т 10, 41 – К-т 94
– когда они выявлены при заготовлении;
Д-т 20, 23 и др. – К-т 94
– когда они выявлены при хранении;
Д-т 44 – К-т 94
– когда они выявлены при реализации (п. 73 Инструкции № 50).
Суммы недостач, порчи активов в пределах норм естественной убыли списывайте по распоряжению руководителя организации (п. 73 гл. 9 Инструкции № 180).
Списание недостач сверх норм естественной убыли
Недостача активов, произошедшая сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством РБ, в соответствии с решением руководителя организации может быть покрыта за счет виновных лиц: Д-т 73 – К-т 94 (п. 73 Инструкции № 50).
Справочно: работники, как правило, несут полную материальную ответственность за ущерб, причиненный по их вине нанимателю (ст. 401 Трудового кодекса РБ, далее – ТК).
Случаи полной материальной ответственности определены ст. 404 ТК, а именно:
– работником заключен письменный договор о полной материальной ответственности за необеспечение сохранности имущества и других ценностей, переданных ему для хранения или для других целей;
– имущество и другие ценности были получены работником под отчет по разовой доверенности или по другим разовым документам;
– ущерб причинен преступлением;
– ущерб причинен работником, находившимся в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;
– ущерб причинен недостачей, умышленным уничтожением или умышленной порчей материалов, полуфабрикатов, изделий (продукции), в т.ч. при их изготовлении, а также инструментов, измерительных приборов, специальной одежды и других предметов, выданных нанимателем работнику в пользование для осуществления трудового процесса;
– ущерб (с учетом неполученных доходов) причинен не при исполнении трудовых обязанностей.
Письменные договоры о полной материальной ответственности могут быть заключены нанимателем с работниками, достигшими 18 лет, занимающими должности или выполняющими работы, непосредственно связанные с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой или применением в процессе производства переданных им ценностей (ст. 405 ТК).
Примерный перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми нанимателем могут заключаться письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности, утвержден постановлением Совета Министров РБ от 26.05.2000 № 764 (в ред. постановления Совета Министров РБ от 09.07.2011 № 936). С учетом примерного перечня наниматель вправе на основании коллективного договора, а при его отсутствии – самостоятельно утвердить примерный перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми нанимателем могут заключаться письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности.
При совместном выполнении работниками отдельных видов работ, связанных с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой или применением в процессе производства переданных им ценностей, когда невозможно разграничить материальную ответственность каждого работника и заключить с ним договор о полной материальной ответственности, может вводиться коллективная (бригадная) материальная ответственность. Письменный договор о коллективной (бригадной) материальной ответственности заключается между нанимателем и всеми членами коллектива (бригады), достигшими 18 лет.
Примерный перечень работ, при выполнении которых может вводиться коллективная (бригадная) материальная ответственность, утвержден постановлением Минтруда РБ от 14.04.2000 № 54.
При отсутствии виновных лиц, а также при вынесении судебного постановления об отказе в удовлетворении требований о взыскании с виновных лиц денежных сумм суммы недостач ценностей сверх норм убыли списывают так: Д-т 90, 91 – К-т 94 (пп. 13, 14 Инструкции № 102).
Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью недостающего имущества, отраженной на счете 94, отражается следующим образом: Д-т 73 – К-т 90, 91 (п. 73 Инструкции № 50).
Зачет недостачи излишками (пересортица)
Пересортица возникает в случаях выявления у одного и того же проверяемого лица за один и тот же проверяемый период в отношении активов одного и того же наименования в тождественных количествах излишков или недостач (п. 76 гл. 9 Инструкции № 180). То есть зачет пересортицы допускается (однако не является обязательным, оставаясь на усмотрение руководителя организации) только в случаях, если недостача и излишки выявлены:
– в отношении товарно-материальных ценностей, визуально схожих до степени смешения (например, тушенка говяжья и свиная в однотипных консервных банках);
– в отношении товарно-материальных ценностей одного наименования (например, зеленый горошек и сгущенное молоко не могут быть подвергнуты пересортице даже в том случае, если они выпущены в консервных банках одинакового размера и схожей раскраски);
– в один и тот же период (от предыдущей инвентаризации до текущей);
– у одного материально ответственного лица (т.е. в одном месте хранения);
– в одинаковых количествах (недостача одного вида имущества (по количеству, а не по сумме) равна излишкам другого).
Зачет недостач излишками отражают записью: Д-т 10 (41, 43) – К-т 10 (41, 43).
В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих активов выше стоимости активов, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц: Д-т 94 – К-т 10 (41, 43) и Д-т 73 – К-т 94.
Если лица, виновные в допущении пересортицы, не установлены, то положительные суммовые разницы следует относить на прочие расходы по текущей деятельности, а отрицательные суммовые разницы рассматривать как недостачи сверх норм естественной убыли.
Важно! Убыль активов в пределах установленных норм определяйте после зачета недостач излишками по пересортице. Если после зачета по пересортице оказалась недостача, то нормы естественной убыли должны быть применены по тому наименованию актива, по которому установлена недостача (п. 73 гл. 9 Инструкции № 180).
Возмещение причиненного ущерба
Порядок возмещения ущерба, причиненного нанимателю, прописан в ст. 408 ТК. Возмещение ущерба работниками в размере, не превышающем среднего месячного заработка, производится по распоряжению нанимателя путем удержания из заработной платы работника. Не забывайте, что распоряжение нанимателя должно быть сделано не позднее 2 недель со дня обнаружения причиненного работником ущерба и обращено к исполнению не ранее 10 дней со дня сообщения об этом работнику. Работник должен представить письменное объяснение до издания распоряжения об удержании из его заработной платы.
В судебном порядке рассматриваются споры:
а) нанимателей к работникам о возмещении ущерба, если работник не согласен с размером ущерба и возмещение не может быть произведено по распоряжению нанимателя, а также к работникам, прекратившим трудовые отношения с нанимателем;
б) нанимателей к работникам, если нанимателем пропущен срок для издания распоряжения об удержании суммы возмещения, не превышающей среднего месячного заработка работника;
в) собственника или уполномоченного им органа к руководителям организаций и их заместителям о возмещении материального ущерба, причиненного организации;
г) работников к нанимателям, не согласных с удержанием, произведенным нанимателем в возмещение ущерба, или с его размером после соблюдения порядка внесудебного рассмотрения, или если комиссия по трудовым спорам не создана или не рассмотрела их заявления в установленный 10-дневный срок, в т.ч. работников, не являющихся членами профсоюза, если они не обратились в комиссию по трудовым спорам (п. 6 постановления Пленума Верховного суда РБ от 26.03.2002 № 2).
Какие еще задачи помогает решить инвентаризация
В заключение отметим, что проведение инвентаризации помогает достигать ряда побочных целей:
– контроль за выполнением правил по обеспечению сохранности товарно-материальных ценностей;
– выявление товарно-материальных ценностей с истекшим или истекающим сроком годности, испорченных;
– выявление неиспользуемых материальных ценностей с целью их реализации.
