Как организовать бухгалтерский и налоговый учет при переносе убытков

Ведение раздельного учета

Для возможности применения механизма переноса убытков организация обязана обеспечить раздельный учет выручки, затрат, внереализационных доходов и расходов:

– по группам операций, указанным в абз. 2 и 3 части первой подп. 3.1 п. 3 ст. 141-1 НК-2018 [1] (т.е. по операциям 1-й и 2-й групп), как за налоговый период, убытки по итогам которого переносятся на прибыль текущего налогового периода, так и за налоговый период, на прибыль которого переносятся убытки;

– по деятельности, определенной абз. 2 части второй п. 2 ст. 141-1 НК-2018  (т.е. по деятельности за пределами Республики Беларусь), за налоговый период, убытки по итогам которого переносятся на прибыль текущего налогового периода;

– за указанную в абз. 3 части второй п. 2 ст. 141-1 НК-2018 (т.е. за период освобождения от налога на прибыль (применения права на неуплату налога на прибыль)) часть налогового периода, убытки по итогам которого переносятся на прибыль текущего налогового периода (п. 7 ст. 141-1 НК-2018).

Обратите внимание!
При отсутствии раздельного учета организация не вправе производить перенос убытков на прибыль текущего налогового периода.

Порядок организации раздельного учета (отдельные субсчета, организация аналитического учета, ведение регистров налогового учета, аналитических и расчетных таблиц и т.п.) организация вправе определять самостоятельно. Любой из вариантов ведения раздельного учета должен обеспечить получение информации о доходах и расходах по различным группам операций, по структуре внереализационных доходов и расходов, по доходам и расходам по деятельности за пределами Республики Беларусь, по различным периодам и т.д., т.е. той информации, которая необходима для целей применения положений ст. 141-1 НК-2018.

Требования к срокам хранения первичных учетных документов при использовании организацией механизма переноса убытков

Организация для возможности использования механизма переноса убытков обязана хранить документы (договоры, первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета), подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда она уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков, а также до завершения налоговым органом проверки правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налога на прибыль за период, в течение которого белорусская организация уменьшала налоговую базу на сумму убытка (суммы убытков) по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов) (п. 7 ст. 141-1 НК-2018).

Обратите внимание!
При отсутствии вышеуказанных документов белорусская организация не вправе производить перенос убытков на прибыль текущего налогового периода.

Отражение перенесенного убытка в бухгалтерском учете

Применение механизма переноса убытков приводит к тому, что в будущих налоговых периодах налоговая база по налогу на прибыль будет уменьшена. При этом в регистрах бухгалтерского учета будущих налоговых периодов отражение каких-либо расходов будет отсутствовать. Соответственно данная ситуация приводит к возникновению временных разниц, которые появляются, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, а момент их признания не совпадает (п. 6 Инструкции № 113 [2]). Временные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах (п. 2 Инструкции № 113).

Применение механизма переноса убытков влечет необходимость отражения в бухгалтерском учете отложенного налогового актива, под которым понимается актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц (п. 2 Инструкции № 113).

Начисление отложенного налогового актива отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (п. 16 Инструкции № 113). По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов по дебету счета 99 и кредиту счета 09.

Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, сумма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (п. 9 Инструкции № 113).

При заполнении налоговой декларации организации следует руководствоваться письмом МНС Республики Беларусь от 18.05.2016 № 2-2-10/01017 «О переносе убытков», которым разъяснено следующее:

«…5. Пунктом 3 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам 24.12.2014 № 42 (далее – постановление № 42), установлено, что плательщик заполняет и включает в налоговую декларацию (расчет) только те части, разделы налоговой декларации (расчета) и приложения к форме налоговой декларации (расчету), для заполнения которых у него имеются сведения.

Раздел I «Сведения о сумме убытка (суммах убытков), на которую плательщик имеет право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода» (далее – раздел I) части II «Сведения о сумме убытка (суммах убытков), на которую плательщик имеет право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода, и расчет прибыли к налогообложению, уменьшенной на убытки предыдущих налоговых периодов» (далее – часть II) налоговой декларации (расчета) предназначен для отражения сведений о сумме убытка (суммах убытков), на которую плательщик имеет право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода, а в разделе II «Расчет прибыли к налогообложению, уменьшенной на убытки предыдущих налоговых периодов» (далее – раздел II) части II производится расчет прибыли к налогообложению, уменьшенной на убытки предыдущих налоговых периодов, в связи с чем при наличии убытка (убытков), возможных к переносу на прибыль текущего налогового периода, заполнение раздела I части II налоговой декларации должно производиться вне зависимости от факта переноса убытков на прибыль этого периода, а также от того, планируется или нет такой перенос в будущем.

При этом алгоритм заполнения раздела I части II налоговой декларации предусматривает обеспечение преемственности показателей налоговых периодов, начиная с налогового периода, по результатам которого имеется убыток, возможный к переносу (но не ранее 2011 года), в связи с чем в данном разделе производится отражение показателей всех налоговых периодов, предшествующих налоговому периоду, на прибыль которого переносится убыток.

Следовательно, при наличии у организации подлежащего переносу убытка за 2015 год, а также неперенесенных убытков за 2011–2014 годы заполнение раздела I части II налоговой декларации производится в обязательном порядке вне зависимости от факта переноса убытков на прибыль этого периода, а также от того, планируется или нет такой перенос в будущем, в том числе и в случае, когда за 2015 год у организации имеется прибыль, но перенос убытков на данную прибыль организация не осуществляет.

Раздел II части II налоговой декларации при этом заполнению не подлежит.

6. У организаций, осуществивших фактический перенос убытков прошлых лет на прибыль 2015 года, в обязательном порядке должны быть заполнены разделы I и II части II налоговой декларации.

7. Пунктом 3 статьи 143 Кодекса установлено, что сумма налога на прибыль по итогам отчетного периода исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода как произведение налоговой базы, уменьшенной на сумму прибыли, освобождаемой от налогообложения, а по итогам четвертого квартала также на сумму убытков, переносимую на прибыль этого отчетного периода в соответствии с положениями статьи 141-1 Кодекса, и налоговой ставки, если иное не установлено абзацем вторым пункта 7 и частью первой пункта 11 данной статьи.

Согласно сноске <10> к форме налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль, утвержденной постановлением № 42, заполнение части II налоговой декларации производится в целом за налоговый период.

Иных сроков и порядка переноса убытков с учетом особенностей деятельности организаций, в том числе при переходе в текущем налоговом периоде на уплату единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции, при ликвидации либо реорганизации организации в течение налогового периода, Кодексом не предусмотрено.

При реорганизации белорусской организации в форме преобразования право вычесть из налоговой базы в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 141-1, сумму убытков, полученных реорганизованной организацией до реорганизации, предоставлено белорусской организации-правопреемнику (пункт 8 статьи 141-1).

8. Значение показателя «Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода, всего, в том числе» раздела I части II налоговой декларации не может быть меньше (следовательно, может быть больше или равно) суммы отраженного в этой же таблице остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода по первой и второй группам. При этом показатели строк 1, 1.1, 1.2 данной таблицы должны соответствовать итоговым показателям граф 8, 9, 10 раздела I части II налоговой декларации за предыдущий налоговый период – 2014 год.

9. Значение показателей графы 3 «Сумма убытков по первой группе, фактическая» или графы 5 «Сумма убытков по второй группе, фактическая» раздела I части II налоговой декларации должно быть больше или равным показателям графы 4 «Сумма убытков по первой группе, подлежащая переносу, и (или) сумма неперенесенного убытка» или графы 6 «Сумма убытков по второй группе, подлежащая переносу, и (или) сумма неперенесенного убытка» соответственно.

10. Значение показателя графы 3 строки 1 «Прибыль к налогообложению» раздела II части II налоговой декларации должно быть равным показателю графы 3 строки 14 «Прибыль к налогообложению» раздела I части I налоговой декларации, поскольку в строке 1 содержится конкретная отсылка к строке 14.

11. Значение графы 3 строки 6 «Прибыль к налогообложению, уменьшенная на убытки предыдущих налоговых периодов» раздела II части II налоговой декларации должно быть равным значению графы 3 строки 15 «Прибыль к налогообложению, уменьшенная на сумму перенесенного убытка (перенесенных убытков)» раздела I части I налоговой декларации, поскольку в строке 15 содержится конкретная отсылка к строке 6.

12. Значение показателя графы 3 строки 4 «Убыток, применяемый к уменьшению прибыли к налогообложению и оставшийся после исключения убытков, полученных от первой и второй групп операций» раздела II части II налоговой декларации должен равняться или быть меньше итогового показателя графы 7 «Сумма убытка, оставшаяся после исключения убытков, полученных от первой и второй групп операций» раздела I части II декларации, поскольку в строке 4 содержится прямое указание на то, что показатель данной строки не может быть более итога графы 7.

13. Показатель графы 3 строки 2 «Убыток, применяемый к уменьшению прибыли к налогообложению, по первой группе операций» раздела II части II декларации должен равняться либо быть меньше итогового значения графы 4 раздела I части II налоговой декларации, поскольку в строке 2 содержится прямое указание на то, что показатель данной строки не может быть более итога графы 4.

14. Показатель графы 3 строки 5 «Убыток, применяемый к уменьшению прибыли к налогообложению, в целом по организации» раздела II части II налоговой декларации не может быть больше итога графы 2 «Сумма убытка в целом по организации» раздела I части II налоговой декларации.

15. Значение показателя «Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода, всего, в том числе» раздела I части II налоговой декларации за 2015 год должно быть равно показателю графы 8 «Сумма убытков, не перенесенная на будущее по состоянию на конец налогового периода, в целом по организации, ИТОГО» раздела I части II налоговой декларации за 2014 год…».

Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).

Пример 1

Бухгалтерский учет переноса убытков

В 2017 г. организация получила убыток, возможный к переносу, в сумме 50 тыс. руб.

При представлении налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль (далее – декларация по налогу на прибыль) за 2018 г. организация получила прибыль в размере 30 тыс. руб. и частично воспользовалась перенесенным убытком.

В регистрах бухгалтерского учета данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (см. таблицу):

Отражение перенесенного убытка в бухгалтерской отчетности

Суммы перенесенного убытка в бухгалтерской отчетности отражаются путем указания информации о показателях по счету 09. Данная информация находит свое отражение в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках организации (стр. 160 и стр. 170 соответственно).

Пример 2

Перенос убытка в бухгалтерской отчетности

В 2017 г. организация получила убыток, возможный к переносу, в сумме 50 тыс. руб. и отразила отложенный налоговый актив по счету 09 в размере 9 тыс. руб.

При представлении декларации по налогу на прибыль за 2018 г. организация получила прибыль в размере 30 тыс. руб., частично воспользовалась перенесенным убытком и отразила частичное погашение отложенного налогового актива в сумме 5,4 тыс. руб.

При заполнении бухгалтерской отчетности за 2018 г. у данной организации будет отражена следующая информация:

– в бухгалтерском балансе:

– в отчете о прибылях и убытках:

Отражение перенесенного убытка в налоговом учете (заполнение декларации по налогу на прибыль)

Перенесенный убыток |*| в декларации по налогу на прибыль организация отражает следующим образом:

* О переносе убытков в 2018 г.

1) в стр. 15 декларации по налогу на прибыль «Прибыль к налогообложению, уменьшенная на сумму перенесенного убытка (перенесенных убытков)» указывается налоговая база по налогу на прибыль текущего налогового периода, уменьшенная на сумму перенесенного убытка (перенесенных убытков).

При этом показатель перенесенного убытка (перенесенных убытков) отражается в стр. 15 декларации по налогу на прибыль в размере показателя, указанного в стр. 6 разд. II части II декларации по налогу на прибыль «Прибыль к налогообложению, уменьшенная на убытки предыдущих налоговых периодов»;

2) организация заполняет часть II декларации по налогу на прибыль «Сведения о сумме убытка (суммах убытков), на которую плательщик имеет право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода, и расчет прибыли к налогообложению, уменьшенной на убытки предыдущих налоговых периодов».

При этом часть II декларации по налогу на прибыль состоит из двух разделов:

а) разд. I «Сведения о сумме убытка (суммах убытков), на которую плательщик имеет право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода»;
б) разд. II «Расчет прибыли к налогообложению, уменьшенной на убытки предыдущих налоговых периодов».

Подробный порядок заполнения разд. I и II части II декларации по налогу на прибыль установлен п. 40 Инструкции № 42 [3].