Ситуация
Организация в рамках реализации инвестиционного проекта строит комплекс жилых, административных и торговых зданий. В процессе строительства создан ряд инженерных коммуникаций и сетей, которые планируется передать на баланс специализированным эксплуатационным организациям государственной формы собственности.
В настоящее время строительство еще не закончено, имеются потенциальные покупатели только на часть строящихся объектов и организация не приняла решение о том, какая часть объектов недвижимости будет реализована, а какая – введена в эксплуатацию в качестве объектов основных средств с целью их дальнейшей коммерческой эксплуатации.
Каким образом в такой ситуации с учетом требований п. 59 Инструкции № 10 необходимо будет отражать безвозмездную передачу эксплуатационным организациям затрат на возведение инженерных сетей и сооружений: на счете 91 "Прочие доходы и расходы" либо на счете 97 "Расходы будущих периодов"?
Созданные в процессе строительства объекта наружные инженерные сети и сооружения заказчик, застройщик передает специализированным эксплуатационным организациям или принимает к бухгалтерскому учету в качестве отдельных объектов основных средств. Стоимость наружных инженерных сетей и сооружений не увеличивает стоимость части объекта основного назначения (пп. 42 и 43 Инструкции № 10).
Инженерные сети и сооружения на баланс эксплуатационных организаций передаются как сумма затрат по их строительству. Передача затрат оформляется актом о передаче затрат, произведенных при создании объекта инженерной и (или) транспортной инфраструктуры, по форме, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 29.04.2011 № 13.
Порядок отражения в учете безвозмездной передачи инженерных сетей и сооружений зависит от того, в каком качестве будет использоваться объект строительства
Безвозмездная передача эксплуатационным организациям государственной формы собственности затрат на возведение инженерных сетей и сооружений, затрат на благоустройство в бухгалтерском учете заказчика, застройщика, являющегося собственником объекта (части объекта), отражается:
– по дебету счета 91 и кредиту счета 08 "Вложения в долгосрочные активы" – в случае принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и (или) инвестиционной недвижимости;
– по дебету счета 97 и кредиту счета 08 – в случае принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве готовой продукции, предназначенной для реализации. В отчетном периоде, в котором объект недвижимости (часть объекта недвижимости) реализуется, сумма переданных затрат на возведение инженерных сетей и сооружений, затрат на благоустройство отражается по дебету счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности") и кредиту счета 97 в доле, приходящейся к реализованному объекту недвижимости (части объекта недвижимости) (п. 59 Инструкции № 10).
Порядок того, каким образом в бухгалтерском учете отражаются хозяйственные операции по передаче на баланс эксплуатирующих организаций затрат по возведению инженерных сетей и коммуникаций в том случае, если осуществляется строительство нескольких объектов (комплекса зданий), к которым относятся инженерные сети и коммуникации, Инструкция № 10 не определяет.
Однако, поскольку исходя из требований п. 59 Инструкции № 10 в состав расходов по текущей деятельности (дебет счета 90, субсчет 90-10) при реализации объекта недвижимости со счета 97 списывается только сумма затрат по строительству инженерных сетей и сооружений, относящаяся к реализованным объектам недвижимости, то в случае одновременного строительства нескольких объектов недвижимости, часть из которых будет реализована, а часть принята к учету в качестве объектов основных средств (равно как и при строительстве одного объекта недвижимости, часть площадей которого будет продана, а часть будет самостоятельно эксплуатироваться заказчиком (застройщиком)), списание затрат по строительству инженерный сетей и сооружений отражается в бухгалтерском учете заказчика (застройщика) следующим образом:
а) если можно разделить затраты по возведению инженерных сетей и коммуникаций (определить, что отдельные объекты учета относятся (предназначены для обслуживания) исключительно к той части объектов недвижимости, которая будет реализована, а отдельные объекты учета относятся только к той части объектов недвижимости, которая принимается заказчиком (застройщиком) на учет в качестве объектов основных средств), списание затрат по строительству инженерных сетей и коммуникаций отражается:
Д-т 97 – К-т 08
– отражена часть затрат, относящаяся к объектам недвижимого имущества, предназначенным для реализации (с последующим списанием данных затрат на счет 90);
Д-т 91 – К-т 08
– отражена часть затрат, относящаяся к объектам недвижимого имущества, которые принимаются заказчиком (застройщиком) к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств и (или) инвестиционной недвижимости;
б) если инженерные сети и сооружения будут предназначены одновременно для обслуживания и той части объектов недвижимости, которая будет реализована, и той части объектов недвижимости, которая будет принята заказчиком (застройщиком) на учет в качестве объектов основных средств, то затраты по строительству инженерных сетей и коммуникаций необходимо разделить, т.е. разграничить все затраты на часть затрат, относящуюся к объектам недвижимости, предназначенным для реализации, и на часть затрат, относящуюся к объектам недвижимости, предназначенным для использования в деятельности заказчика (застройщика).
Выбираем базу для распределения затрат по строительству инженерных сетей и сооружений
В качестве базы для распределения затрат по строительству инженерных сетей и коммуникаций целесообразно и наиболее экономически обоснованно выбрать стоимость соответствующих объектов учета, включающую в себя сумму прямых и косвенных затрат (доли косвенных затрат).
Пример
Общая сумма затрат по строительству объектов недвижимости (прямых и косвенных) без учета стоимости инженерных сетей и сооружений составляет 2 млрд. руб., сумма затрат по строительству инженерных сетей и сооружений – 250 млн. руб.
Организация принимает к бухгалтерскому учету объекты недвижимости, предназначенные для реализации и отражаемые на счете 43 "Готовая продукция" на общую сумму 1,6 млрд. руб., в качестве объектов основных средств – на сумму 400 млн. руб.
Сумма затрат по строительству инженерных сетей и коммуникаций, относящаяся к объектам недвижимости, предназначенным для реализации, составляет 200 млн. руб. (1,6 млрд. руб. / 2 млрд. руб. × 250 млн. руб.).
Сумма затрат по строительству инженерных сетей и коммуникаций, относящаяся к объектам недвижимости, введенным в эксплуатацию в качестве объектов основных средств, составляет 50 млн. руб. (400 млн. руб. / 2 млрд. руб. × 250 млн. руб.).
В бухгалтерском учете заказчика (застройщика) данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
Д-т 97 – К-т 08 – 200 000 000 руб.
– отражена часть затрат, относящаяся к объектам недвижимого имущества, предназначенным для реализации;
Д-т 91 – К-т 08 – 50 000 000 руб.
– отражается часть затрат, относящаяся к объектам недвижимого имущества, которые принимаются заказчиком (застройщиком) к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств и (или) инвестиционной недвижимости.
Использование иных вариантов распределения, например, на основании данных о прямых затратах (фактических либо по данным сводного сметного расчета), включенных в стоимость объектов недвижимости, предназначенных для реализации и для использования в деятельности заказчика (застройщика), также не будет противоречить требованиям законодательства РБ, однако, по мнению автора, является менее экономически обоснованным и более трудоемким вариантом расчета.
При этом также следует обратить внимание на то, что согласно п. 42 Инструкции № 10 стоимость наружных инженерных сетей и сооружений не увеличивает стоимость части объекта основного назначения, т.е. данные объекты являются самостоятельными объектами учета и затраты по их строительству не распределяются на стоимость построенных зданий.
Затраты по строительству инженерных сетей и коммуникаций до их фактической передачи специализированным эксплуатационным организациям продолжают учитываться в бухгалтерском учете заказчика (застройщика) на счете 08 "Вложения в долгосрочные активы".
Поскольку в отношении иных объектов учета, в частности офисно-торговых площадей объекта недвижимости, заказчик (застройщик) для целей отражения в бухгалтерском учете после регистрации права собственности на объекты недвижимости должен принять решение о том, какая часть стоимости объекта будет отражена на счете 43 "Готовая продукция", а какая часть построенного объекта будет отражена на счете 01 "Основные средства" (данные затраты не могут продолжать учитываться на счете 08 согласно требованиям пп. 55–57 Инструкции № 10), то на дату передачи затрат по строительству инженерных сетей и коммуникаций исходя из принятого решения и заказчик (застройщик) отразит распределение (списание) затрат по строительству инженерных сетей и коммуникаций в следующем порядке:
– в доле, относящейся к части предполагаемых к реализации объектов, – на счет 97;
– в доле, относящейся к объектам основных средств, – на счет 91.
В последующем при пересмотре заказчиком (застройщиком) принятых решений, по мнению автора, в бухгалтерском учете необходимо отразить следующие хозяйственные операции:
– если заказчиком (застройщиком) будет принято решение о реализации той части объекта недвижимости, которая была принята к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств, реализация таких объектов в соответствии с требованиями Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26, будет отражена на счете 91, т.е. корректировки в бухгалтерский учет не вносятся;
– в том случае, если часть ранее принятых к бухгалтерскому учету в качестве готовой продукции объектов недвижимости будет введена в эксплуатацию в качестве объектов основных средств (заказчиком (застройщиком) будет принято решение не реализовывать такие объекты), то часть затрат по строительству инженерных сетей и коммуникаций следует списать со счета 97 на счет 91.
