Принятое в переработку сырье переработчик отражает за балансом
Право собственности на переданное сырье сохраняется за заказчиком и не переходит к переработчику (п. 1 ст. 221 ГК [1]), поэтому переработчик не может отражать его у себя на балансе. Принятое в переработку сырье отражается у переработчика по дебету забалансового счета 003 «Материалы, принятые в переработку» (п. 81 Инструкции № 50 [2]). Аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и местам их нахождения.
Сырье от заказчика подрядчику передают по накладным ТТН-1, ТН-2 в зависимости от того, с участием транспорта или без него передается (перемещается) сырье (часть четвертая п. 1 Инструкции № 58 [3]).
В накладных в разделе «Основание отпуска» указывают: «Договор на переработку давальческого сырья № ___ от _______ 20__ г.» (часть восьмая п. 3 Инструкции № 58).
Раздел I «Товарный раздел» накладной заполняют построчно в разрезе наименований сырья (если их несколько), а также указывают количество, цену, стоимость и другую информацию по усмотрению сторон (часть 12 п. 3 Инструкции № 58). Какую цену заказчик будет указывать в накладной, целесообразно уточнить в договоре: это будет либо учетная цена, либо залоговая цена, поскольку стоимость передаваемого сырья, которая отражается в накладных, служит для целей возмещения возможного ущерба, причиненного заказчику деятельностью подрядчика.
Передача сырья подрядчику для переработки не является объектом обложения НДС, поскольку такая передача не считается реализацией (нет факта отчуждения сырья одного лица другому) (п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 115 НК [4]).
На этом основании в накладных не указывают ставку и сумму НДС, т.е. в гр. 6 и 7 ставятся прочерки.
Справочно: в накладные и приложения к ним допускается вносить дополнительную информацию, необходимую организациям. Место указания дополнительной информации организации определяют самостоятельно. При этом она не должна препятствовать прочтению иных записей (часть шестая п. 2 Инструкции № 58).
Выпуск готовой продукции и составление отчета о выполненных работах
В результате давальческой переработки сырья получается готовая продукция. Она является собственностью заказчика, которую подрядчик обязан ему передать с оформлением ТТН-1 или ТН-2 |*|.
Передача готовой продукции от подрядчика к заказчику не считается реализацией и поэтому не является объектом обложения НДС у подрядчика (п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 115 НК).
По мере отпуска в производство стоимость давальческого сырья списывают с кредита счета 003.
При выполнении работы с использованием сырья заказчика подрядчик обязан после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании этого сырья, а также возвратить его остаток. Если по какой-то причине остатки сырья подрядчик возвратить не может, то с согласия заказчика он обязан уменьшить цену своей работы с учетом стоимости остающегося у себя неиспользованного сырья (ст. 667 ГК).
Форма такого отчета законодательством не определена, поэтому подрядчик самостоятельно разрабатывает его форму, указав в ней всю информацию, необходимую для отражения хозяйственных операций по учету сырья и готовой продукции у себя и заказчика. Отчет должен содержать обязательные сведения для первичных документов, установленные ст. 10 Закона № 57-З [5].
В отчете, как правило, указывают количество сырья, полученного, израсходованного в результате переработки, количество произведенной из него продукции, количество остатков сырья и иную информацию. Стоимость работы подрядчик указывает в акте выполненных работ и представляет его заказчику. На основании этих первичных документов |*| заказчик формирует у себя в учете себестоимость полученной готовой продукции.
Определение выручки, затрат и налогообложение
Стоимость работ по переработке, определенная договором и указанная в акте выполненных работ, является для переработчика выручкой и отражается:
– в бухгалтерском учете – проводкой: Д-т 62 – К-т 90 (субсчет 90-1) (пп. 17, 18, 22 Инструкции № 102 [6]);
– в целях налогообложения прибыли – на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов с соблюдением принципа (метода) начисления. Датой отражения выручки признают дату ее признания в бухгалтерском учете (пп. 1, 7, 8 ст. 168 НК).
Затраты на переработку сырья включают:
– в бухгалтерском учете – в себестоимость работ;
– в налоговом – в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли (пп. 1, 3, 4 ст. 169 НК).
Стоимость работ подрядчика по переработке облагают НДС. Налоговая база НДС – стоимость обработки, переработки или иной трансформации сырья без включения в нее НДС.
Сумма акцизов, исчисленная (подлежащая исчислению) подрядчиком, производящим подакцизные товары из давальческого сырья, не включается в налоговую базу по НДС при реализации подрядчиком работ по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (части первая и вторая п. 26 ст. 120 НК).
Момент фактической реализации |*| работ по переработке в целях исчисления НДС – приходящийся на отчетный период день выполнения работ независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 1 ст. 121 НК). Днем выполнения работ признают дату передачи выполненных работ в соответствии с оформленными первичными учетными документами (часть первая п. 6 ст. 121 НК). Как правило, передачу выполненных работ оформляют актом выполненных работ.
При выполнении работы, результат которой не может быть использован заказчиком до ее завершения, днем выполнения работы признают:
– день завершения выполнения работы, указанный в первичном учетном документе, если указание этой даты в первичном учетном документе предусмотрено договором, заключенным подрядчиком и заказчиком в письменной форме;
– день завершения приемки работы, указанный в первичном учетном документе, если указание этой даты в первичном учетном документе предусмотрено договором, заключенным подрядчиком и заказчиком в письменной форме;
– дата составления первичного учетного документа – в остальных случаях (часть третья п. 6 ст. 121 НК).
Ситуация 1
В договоре и акте выполненных работ указан день завершения приемки заказчиком работы по переработке
Заказчик передал подрядчику сырье на переработку. В договоре на переработку и акте выполненных работ указывается день завершения приемки заказчиком работы по переработке. Подрядчик выполнил работы 25 апреля 2019 г. Акт выполненных работ подрядчик составил 26 апреля 2019 г. Заказчик принял результаты выполненных работ:
– I вариант – 30 апреля 2019 г.;
– II вариант – 2 мая 2019 г.
При I варианте день передачи работ – 30 апреля 2019 г. Если подрядчик ежемесячно исчисляет НДС, то оборот по реализации выполненной работы отражают в декларации по НДС за январь – апрель 2019 г. Если подрядчик ежеквартально исчисляет НДС, то оборот по реализации выполненной работы отражается в декларации по НДС за I–II кварталы 2019 г.
При II варианте день передачи работ – 2 мая 2019 г. Если подрядчик ежемесячно исчисляет НДС, то оборот по реализации выполненной работы отражают в декларации по НДС за январь – май 2019 г. Если подрядчик ежеквартально исчисляет НДС, то оборот по реализации выполненной работы отражается в декларации по НДС за I–II кварталы 2019 г.
Ситуация 2
В договоре и акте выполненных работ не указан день завершения приемки заказчиком работы по переработке или день завершения подрядчиком выполнения работы
Заказчик передал подрядчику сырье на переработку. В договоре на переработку не установлено, что в акте выполненных работ указывается день завершения приемки заказчиком работы по переработке или день завершения подрядчиком выполнения работы. Подрядчик выполнил работы 25 апреля 2019 г. и составил акт выполненных работ:
– I вариант – 30 апреля 2019 г.;
– II вариант – 2 мая 2019 г.
При I варианте день передачи работ – 30 апреля 2019 г. Если подрядчик ежемесячно исчисляет НДС, то оборот по реализации выполненной работы отражают в декларации по НДС |*| за январь – апрель 2019 г. Если подрядчик ежеквартально исчисляет НДС, то оборот по реализации выполненной работы отражают в декларации по НДС за I–II кварталы 2019 г.
При II варианте день передачи работ – 2 мая 2019 г. Если подрядчик ежемесячно исчисляет НДС, то оборот по реализации выполненной работы отражают в декларации по НДС за январь – май 2019 г. Если подрядчик ежеквартально исчисляет НДС, то оборот по реализации выполненной работы отражают в декларации по НДС за I–II кварталы 2019 г.
По оборотам, признаваемым объектом обложения НДС, а именно по выручке от выполнения работ по переработке, подрядчик обязан создать ЭСЧФ, который выставляется не ранее дня выполнения работ и не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится день выполнения работ (подп. 2.1 п. 2 ст. 131, п. 5 ст. 131 НК).
Если в результате переработки давальческого сырья изготовлена продукция, признаваемая подакцизным товаром, подрядчик при передаче ее заказчику (собственнику сырья) является плательщиком акцизов и обязан предъявить к оплате заказчику сумму акцизов (подп. 1.1 п. 1 ст. 146, подп. 1.1 п. 1, подп. 2.12 п. 2 ст. 147 НК). В первичных учетных документах сумму акцизов указывают отдельной строкой (п. 5 ст. 160 НК).
Изделия, продукцию, которые получились в результате переработки, подрядчик до передачи заказчику учитывает на забалансовом счете 002 «Имущество, принятое на ответственное хранение» |*| исходя из стоимости сырья, указанной в первичных учетных документах на передачу сырья подрядчику заказчиком. Аналитический учет по счету 002 ведется по организациям, от которых это имущество получено, видам имущества и местам его хранения (п. 80 Инструкции № 50).
Ситуация 3
Расчеты сторон сырьем, готовой продукцией
По договоренности сторон рассчитаться за выполненные работы можно денежными средствами, остатками неиспользованного сырья, готовой продукцией, произведенной из давальческого сырья, возвратными отходами. При договоренности о передаче в собственность подрядчика остатков сырья или готовой продукции в счет оплаты за выполненную работу заказчик должен выписать товаросопроводительный документ на такую передачу, выделив при этом НДС (при условии, что заказчик является плательщиком этого налога).
Данная передача является реализацией, и возникает объект обложения НДС у заказчика, как у передающей стороны, а у подрядчика – «входной» НДС, как у принимающей стороны (п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 115 НК).
Переработчик возвратил заказчику часть сырья
Заказчик передал подрядчику для переработки сырье стоимостью 6 000 руб. Полученные в результате переработки сырья изделия переработчик учитывает по стоимости израсходованного сырья. По окончании переработки осталось сырье стоимостью 400 руб., которое переработчик возвратил заказчику. Стоимость выполненной работы подрядчиком – 1 080 руб., в т.ч. НДС по ставке 20 % – 180 руб.
В учете подрядчика отражают следующие записи (см. таблицу):
