Ситуация
В 2013 г. организация приобрела оборудование для инструментального производства. В результате применения амортизационной премии в 2013 г. возникли налогооблагаемые временные разницы и было исчислено отложенное налоговое обязательство (ОНО).
Каким образом следует поступить с ОНО, не погашенным в 2013 г., при начислении амортизации в 2014 г.?
Сразу ответим, что ОНО следует сторнировать в 2014 г., а теперь разберемся с этим подробнее.
Амортизационная премия в 2013 году
Прежде всего напомним норму подп. 2.6 п. 2 ст. 130 Налогового кодекса РБ в редакции, действовавшей в 2013 г. (далее – НК). Она позволяла плательщикам включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) часть первоначальной стоимости основных средств и (или) нематериальных активов, сформированной в бухгалтерском учете (за исключением принятия этих средств и активов в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления, а также вклада в уставный фонд (простое товарищество или хозяйственную группу) и случаев их безвозмездного получения) в месяце, с которого начинали исчисляться амортизационные отчисления в бухгалтерском учете, в следующих пределах:
– по капитальным строениям (зданиям, сооружениям) – не более 10 % первоначальной стоимости;
– по машинам и оборудованию, транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси), нематериальным активам (за исключением средств индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг) – не более 20 % первоначальной стоимости.
Если плательщики воспользовались в 2013 г. таким правом, то при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения они обязаны были принимать стоимость основных средств, уменьшенную на сумму части первоначальной стоимости, включенную в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении.
Указанные положения подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК применялись при расчете амортизационных отчислений только в целях налогообложения и не применялись в целях бухгалтерского учета.
Амортизацию основных средств в бухгалтерском учете начисляют, руководствуясь нормами Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (с изменениями и дополнениями; далее – Инструкция № 37/18/6), если иное не установлено законодательством.
В результате применения амортизационной премии сумма затрат для целей бухгалтерского и налогового учета в каждом отчетном периоде отличалась, в частности:
– в периоде применения амортизационной премии затраты в налоговом учете были больше затрат, отраженных в бухгалтерском учете, на сумму амортизационной премии;
– в последующие периоды начисления амортизации сумма начисленной амортизации для целей бухгалтерского учета была больше, чем сумма начисленной амортизации для целей налогового учета.
В такой ситуации возникла налогооблагаемая временная разница, которая привела к образованию ОНО. В бухгалтерском учете была произведена запись:
Д-т 99 "Прибыли и убытки" – К-т 65 "Отложенные налоговые обязательства"
– на сумму начисленного ОНО.
Налоговые последствия отмены амортизационной премии
В 2014 г. налоговое законодательство изменилось: амортизационная премия не применяется. Как при этом поступить организациям, которые в 2013 г. применяли амортизационную премию, разъяснено в ст. 4 Закона РБ от 31.12.2013 № 96-З "О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь по вопросам предпринимательской деятельности и налогообложения" (далее – Закон № 96-З).
Так, плательщики, отразившие в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль за 2012 г. и (или) 2013 г. в составе затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, часть первоначальной стоимости основных средств и (или) нематериальных активов, исчисленную в пределах и порядке, установленных частью второй подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК (в редакции, действовавшей соответственно в 2012 г. и (или) 2013 г.), с 1 января 2014 г. включают:
– в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, – амортизационные отчисления по таким основным средствам и нематериальным активам в размере, соответствующем сумме амортизационных отчислений, принимаемой в бухгалтерском учете с 1 января 2014 г.;
– в состав внереализационных доходов – суммы указанной части первоначальной стоимости основного средства и (или) нематериального актива, включенные в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, в случае отчуждения основных средств (их частей) и (или) нематериальных активов, передачи в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование ранее, чем по истечении 3 лет с момента их принятия к бухгалтерскому учету. Такие доходы отражают соответственно на дату отражения выручки от реализации, дату передачи в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование таких средств и активов.
Таким образом, с 1 января 2014 г. данные бухгалтерского и налогового учета по суммам начисленной амортизации должны совпадать. Поскольку данные бухгалтерского и налогового учета по суммам начисленной амортизации будут совпадать, в 2014 г. не будет возникать ни временных, ни постоянных разниц. Не будет происходить и погашение ОНО, начисленного в 2013 г.
Справочно: постоянные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) текущего отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем и будущих отчетных периодах либо включаемые в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода и не формирующие учетную прибыль (убыток) текущего и будущих отчетных периодов;
временные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113)).
Погашение ОНО не будет происходить
В данном случае остаток ОНО, начисленного в 2013 г., не подлежит погашению. Его следует сторнировать по состоянию на 1 января 2014 г., поскольку ст. 4 Закона № 96-З вступила в силу с 1 января 2014 г.
В бухгалтерском учете необходимо сделать запись методом "красное сторно" на сумму числящегося ОНО:
Д-т 99 – К-т 65.
Остаток ОНО не подлежит погашению в 2013 г. или 2014 г. исходя из следующих норм Инструкции № 113.
Текущий налог на прибыль – сумма налога на прибыль, определяемая исходя из налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный период в соответствии с законодательством.
Расход (доход) по налогу на прибыль – сумма налога на прибыль, определяемая исходя из учетной прибыли (убытка) (п. 2 Инструкции № 113).
Начисление текущего налога на прибыль отражают по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 15 Инструкции № 113).
Для определения текущего налога на прибыль сумма расхода (дохода) по налогу на прибыль корректируется согласно п. 14 Инструкции № 113 путем:
– добавления суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов, начисленных в текущем отчетном периоде, отложенных налоговых обязательств, погашенных в текущем отчетном периоде;
– вычитания суммы постоянных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, начисленных в текущем отчетном периоде, отложенных налоговых активов, погашенных в текущем отчетном периоде.
Таким образом, погашение ОНО приведет к увеличению текущего налога на прибыль в периоде погашения, чего быть не должно исходя из вышеприведенных норм ст. 4 Закона № 96-З и подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК.
