Для включения страховых взносов в затраты при налогообложении имеется ряд условий
При налогообложении расходы по страхованию учитывают, если:
– они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– не поименованы как неучитываемые при налогообложении (п. 1 ст. 130, ст. 131 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Ограничения по включению в затраты при налогообложении установлены в отношении страховых взносов по видам добровольного страхования. Исключение – страховые взносы:
– по перечню видов добровольного страхования и порядку, определяемым Президентом Республики Беларусь;
– предусмотренные законодательством (в т.ч. иностранных государств) и являющиеся условием осуществления деятельности организациями, уплатившими эти взносы (подп. 1.25 п. 1 ст. 131 НК).
Кроме того, при налогообложении не учитывают расходы по страхованию имущества, если они формируют (увеличивают) первоначальную стоимость амортизируемого имущества (подп. 1.13 п. 1 ст. 131 НК).
Таким образом, расходы по страхованию имущества учитывают при налогообложении, если они связаны с процессом производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и при соблюдении одного из следующих условий:
1) страховые взносы относятся к видам обязательного страхования;
2) страховые взносы не увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества;
3) виды добровольного страхования, по которым уплачиваются страховые взносы, включены в перечень видов добровольного страхования и осуществляются в порядке, определяемом Президентом Республики Беларусь;
4) уплата страховых взносов по видам добровольного страхования определена законодательством (в т.ч. иностранных государств) как условие осуществления деятельности организации.
Рассмотрим каждое из этих условий более подробно.
Обязательное страхование
На организации законодательными актами Республики Беларусь может быть возложена обязанность страховать свое имущество (п. 1 ст. 825 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК), п. 4 Положения о страховой деятельности в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 25.08.2006 № 530 «О страховой деятельности»).
Такая обязанность может быть предусмотрена законодательными актами для организаций, имеющих в хозяйственном ведении или в оперативном управлении имущество, являющееся республиканской или коммунальной собственностью.
Примером обязательного страхования служит и страхование сельскохозяйственной продукции. Страхователями по нему являются юридические лица:
– основными видами деятельности которых являются выращивание (производство) сельскохозяйственных культур, скота и птицы, обработка льна-долгунца;
– обособленные подразделения которых выращивают (производят) сельскохозяйственные культуры, скот и птицу, осуществляют обработку льна-долгунца, имеют отдельный баланс и (или) текущий (расчетный) банковский счет либо иной счет в банке в части этой деятельности.
Указанные страхователи уплачивают 5 % рассчитанного страхового взноса, а остальную часть платит государство.
Если обязанность по страхованию имущества возложена на организацию законодательными актами, то при участии такого имущества в производстве и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав уплаченные (подлежащие уплате) страховые взносы по такому страхованию относят на затраты при налогообложении.
Страховые взносы могут увеличивать первоначальную стоимость амортизируемого имущества
Страховые взносы по договорам страхования имущества могут:
– признаваться расходами организации;
– формировать первоначальную стоимость амортизируемого имущества.
Справочно: первоначальная стоимость основных средств |*| определяется в сумме фактических затрат на их приобретение (создание), включая затраты по страхованию при доставке или в период создания основных средств (п. 10 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26).
* Информация об определении стоимости основных средств
В частности, страховые взносы увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, когда осуществляется строительство объекта недвижимости.
Пример 1. Страхование оборудования на строительной площадке
Заказчик строительства застраховал приобретенное оборудование, которое находится на строительной площадке, но использовать его будут только после принятия объекта строительства в эксплуатацию.
Первоначальную стоимость основного средства формируют в т.ч. расходы по страхованию, понесенные при доставке (т.е. при приобретении). Расходы по страхованию оборудования на строительной площадке также можно отнести на увеличение стоимости объекта строительства как «другие затраты, непосредственно связанные со строительством». Это затраты, не предусматриваемые сводным сметным расчетом, но относимые на увеличение стоимости объекта учета. При этом прямо такие расходы не обозначены как формирующие первоначальную (учетную) стоимость объекта строительства (п. 5 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10).
Как уже было отмечено, расходы по страхованию имущества, участвующие в формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества, не включают в затраты, учитываемые при налогообложении (подп. 1.13 п. 1 ст. 131 НК).
Добровольное страхование
Если страховые взносы не участвуют в формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества и не уплачиваются по видам обязательного страхования, то порядок отнесения таких взносов на затраты при налогообложении определяет Президент Республики Беларусь.
Организации-страхователи включают в затраты при налогообложении страховые взносы по таким видам добровольного страхования, как страхование:
– имущества юридического лица, участвующего в процессе производства и реализации продукции, товаров (выполнения работ, оказания услуг), в т.ч. наземных транспортных средств, воздушных, морских судов, судов внутреннего и смешанного (река-море) плавания;
– грузов (подп. 1.2, 1.3 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 19.05.2008 № 280 «О включении страховых взносов по видам добровольного страхования, не относящимся к страхованию жизни, в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг)»; далее – Указ № 280).
Важно! Страховые взносы по добровольному страхованию грузов, морских судов, судов внутреннего и смешанного (река-море) плавания включаются организациями-страхователями в затраты при налогообложении, если у организации-страхователя нет договора морского страхования, объектом которого являются данные виды страхования (п. 2 Указа № 280).
Вопросы о включении страховых взносов по видам добровольного страхования имущества в затраты, учитываемые при налогообложении, неоднократно разъяснялись МНС Республики Беларусь. В частности, в затраты при налогообложении включают страховые взносы по добровольным видам страхования имущества:
1) юридическими лицами системы потребительской кооперации Республики Беларусь, занимающимися торговой и заготовительной деятельностью.
Справочно: к такому имуществу относятся:
– товары, материальные ценности, сырье;
– затраты в незавершенном производстве;
– оборудование по переработке и производству продукции, торговое оборудование;
– здания магазинов, складов, административные здания;
– транспортные средства (письмо МНС Республики Беларусь от 16.10.2014 № 2-2-10/2745 «О применении отдельных положений Указа Президента Республики Беларусь от 19.05.2008 № 280») |*|.
Данную позицию подтверждает более раннее разъяснение (письмо МНС Республики Беларусь от 03.02.2009 № 2-2-14/99 «О расходах по страхованию»; далее – письмо № 2-2-14/99);
2) которое участвует в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), а именно:
– служебных легковых автомобилей независимо от их количества;
– арендованного имущества и (или) имущества, взятого в лизинг (письмо № 2-2-14/99).
Право на включение в затраты, учитываемые при налогообложении, страховых взносов по добровольному страхованию имущества, взятого в аренду и (или) лизинг, вытекает из норм Указа № 280, который не ограничивает страхование имущества, находящегося в собственности организаций-страхователей.
Справочно: имущество можно застраховать по договору страхования в пользу выгодоприобретателя, имеющего основанный на законодательстве или договоре интерес в сохранении этого имущества (п. 1 ст. 819, ст. 821 ГК).
Таким образом, расходы на добровольное страхование предмета аренды (лизинга), по которому выгодоприобретателем является арендодатель (лизингодатель), у арендатора (лизингополучателя) учитываются при налогообложении, если взятое в аренду (лизинг) имущество участвует у арендатора (лизингополучателя) в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг).
Как уже отмечено, участие застрахованного имущества в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг) – основной момент, чтобы страховые взносы могли уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль. Приведем примеры.
Пример 2. Заложенное имущество не используется в предпринимательской деятельности
Для исполнения обязательств организации по кредитному договору, заключенному с банком, предусмотрен залог недвижимого имущества (здания), принадлежащего организации, которое не используется в предпринимательской деятельности. Одно из условий кредитного договора – обязательное страхование организацией заложенного здания.
Расходы по страхованию здания не учитывают при налогообложении, поскольку в качестве залога выступает имущество, которое организация не использует в предпринимательской деятельности.
Пример 3. Заложенное имущество используется в предпринимательской деятельности
Организация заключила кредитный договор с банком. Для исполнения обязательств по кредитному договору она предоставила в залог оборудование, которое используется в процессе производства продукции. По условиям кредитного договора организация застраховала залог.
В данном случае соблюдены условия, предусмотренные Указом № 280 и ст. 130 НК для включения страховых взносов в затраты, учитываемые при налогообложении.
Если уплата страховых взносов по видам добровольного страхования определена законодательством (в т.ч. иностранных государств) в качестве условия осуществления деятельности организации
Пример – страховые взносы, уплачиваемые ломбардами по договорам добровольного страхования принятого в залог имущества. По законодательству ломбарды обязаны страховать в пользу залогодателя за свой счет принятые в залог вещи по стоимости, устанавливаемой в соответствии с ценами на вещи такого же рода и качества, обычно устанавливаемыми в торговле в момент принятия в залог (п. 3 ст. 339 ГК).
Как видим, уплата указанных взносов – необходимое условие для осуществления деятельности ломбардов.
Бухгалтерский и налоговый учет страховых взносов
В зависимости от условий договора страхования страховые взносы уплачиваются как единовременно, так и в несколько этапов (за полгода, 3 месяца, каждый месяц) (п. 3 ст. 844 ГК).
Для целей налогообложения затраты определяют на основании документов бухгалтерского и налогового учета и отражают (признают) в том отчетном периоде, к которому они относятся (по начислению) независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) (п. 2 ст. 130 НК).
Иными словами, при исчислении налога на прибыль затраты по страхованию имущества включают в состав затрат при налогообложении в порядке, применяемом для целей бухгалтерского учета.
Если организация уплачивает страховые взносы за несколько периодов, расходы по страхованию имущества отражают в бухгалтерском учете по одному из 2 вариантов, выбор которого закрепляют в учетной политике |*|:
1) единовременно за весь период и признают расходами всю сумму, указанную в страховом полисе;
2) ежемесячно (п. 5 ст. 9 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»). В данном случае уплаченные суммы страховых взносов за отчетные периоды, следующие после дня уплаты, учитывают как аванс и признают расходами по истечении каждого отчетного периода, в котором действует договор страхования.
* Информация об учетной политике организации на 2016 г.
Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признают в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены (п. 32 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).
Учитывая, что расходы по страхованию имущества проблематично соотнести с доходами определенного отчетного периода (отсутствует прямая зависимость), затраты на страхование имущества целесообразно включить в состав расходов единовременно при оплате и получении страхового полиса.
Расчеты по страхованию имущества, страховые взносы по которому включаются в затраты при налогообложении, в бухгалтерском учете отражают на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»). Аналитический учет ведут по каждому страховщику и отдельным договорам страхования.
Начисленные страховые взносы отражают:
– на счетах 25 «Общепроизводственные затраты» и 26 «Общехозяйственные затраты» – по имуществу, участвующему в процессе производства товаров (работ, услуг);
– счете 44 «Расходы на реализацию» – по имуществу торговых организаций, а также используемому в процессе реализации товаров (работ, услуг) производственных и производственно-торговых организаций;
– счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 – по имуществу, расходы по страхованию которого возмещаются другим лицом по условиям заключенного с ним договора (лизингополучателем, арендатором) (п. 59 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).
