Ситуация
Организация по соглашению трех сторон оплачивает обучение в высшем учебном заведении физического лица, не являющегося ее работником. В дальнейшем предполагается принять это лицо на работу в организацию.
У бухгалтера возникают следующие вопросы:
– каков порядок отражения в учете расходов на оплату за обучение?
– какие возникают обязательства по уплате налогов?
Осуществление расходов по обучению работников – право нанимателя
С учетом норм законодательства о труде в одних случаях обучение является обязанностью нанимателя (прохождение профессиональной подготовки, повышение квалификации, стажировки и переподготовки), в других – его правом, т.е. наниматель самостоятельно определяет необходимость обучения работников.
Обратимся к нормам Трудового кодекса РБ (далее – ТК). В ст. 220-1 ТК сказано следующее: наниматель обеспечивает профессиональную подготовку, повышение квалификации, стажировку и переподготовку работников в случаях и порядке, предусмотренных законодательством, коллективным договором, соглашением, трудовым договором. В иных случаях необходимость профессиональной подготовки, повышения квалификации, стажировки и переподготовки работников определяется нанимателем.
Профессиональная подготовка, повышение квалификации, стажировка и переподготовка работников осуществляются в соответствующих учреждениях образования либо в организациях в порядке, установленном Правительством или уполномоченным им органом.
Работникам, проходящим профессиональную подготовку, повышение квалификации, стажировку и переподготовку, наниматель обязан создать необходимые условия для совмещения работы с обучением, предоставлять гарантии, установленные ТК, коллективным договором, соглашением, трудовым договором.
При направлении нанимателем работника на профессиональную подготовку, повышение квалификации, стажировку и переподготовку работнику предоставляются гарантии, установленные Правительством или уполномоченным им органом.
Необходимость профессиональной подготовки либо переподготовки работников для собственных нужд определяет наниматель.
Порядок отражения в учете сумм оплаты за обучение
По мнению автора, ТК устанавливает обязанность нанимателя в части прохождения профессиональной подготовки, повышения квалификации, стажировки и переподготовки только в отношении работников организации. Это позволяет вести речь об обоснованном отнесении таких расходов к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли. Аналогичные же расходы, произведенные для иных физических лиц, могут рассматриваться только как социальные выплаты с соответствующим налогообложением.
В целом расходами организации признается стоимость использованных ресурсов, которые полностью потрачены (израсходованы) в течение определенного периода времени для получения дохода. В бухгалтерском учете доходы и расходы по текущей деятельности отражаются соответственно по дебету и кредиту счетов 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" и 99 "Прибыли и убытки".
По мнению автора, произведенные расходы на оплату обучения (даже если произведена оплата за определенный период) не следует рассматривать как расходы будущих периодов, так как эти расходы невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода. Их следует признавать в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены (п. 32 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102; далее - Инструкция № 102). К расходам, учитываемым на счете 97 "Расходы будущих периодов", относят расходы, связанные с освоением и подготовкой производств новых видов продукции и технологических процессов, расходы на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), расходы на горно-подготовительные работы, расходы на рекультивацию земель, другие расходы, признанные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам (п. 76 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50).
Пример
Организация заключила с учебным заведением договор на обучение своего работника по специальности "технолог литейного производства". Специалиста готовят для работы в открывающемся в организации новом цехе.
Организация в феврале произвела оплату стоимости обучения студента дневной формы обучения (работнику, направленному на учебу) в сумме 3 500 000 руб. за 2-е полугодие.
В бухгалтерском учете будут иметь место следующие записи:
Д-т 60 – К-т 51 – 3 500 000 руб.
– на сумму оплаты обучения;
Д-т 25, 26 – К-т 60 – 583 333 руб. (3 500 000 руб. / 6 мес.)
– ежемесячное списание сумм оплаты обучения на затраты.
Если направленное на учебу физическое лицо в штате организации не состояло, оснований для включения расходов по оплате его обучения в состав затрат, учитываемых при налогообложении продукции (работ, услуг), у организации нет. Такие расходы следует рассматривать в составе прочих расходов по текущей деятельности (п. 13 Инструкции № 102). В бухгалтерском учете они будут отражены записью: Д-т 90-8 (аналитический счет "Расходы, неучитываемые при налогообложении") – К-т 60.
Особенности налогообложения
Подоходный налог
Расходы организации по оплате обучения как работника, так и иного физического лица в учреждении образования РБ и выплачиваемые стипендии являются доходом обучающегося. Однако доходы, полученные плательщиком, имеющим право на социальный налоговый вычет в соответствии с подп. 1.1 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РБ (далее – НК) (а это – только работники организации), в виде безналичной оплаты организацией или индивидуальным предпринимателем стоимости обучения в учреждениях образования РБ при получении первого высшего, первого среднего специального, первого профессионально-технического образования, освобождаются от налогообложения (подп. 1.35 п. 1 ст. 163 НК). Перечень подтверждающих документов определен частью первой п. 3 ст. 165 НК.
Уплата обязательных страховых взносов
Суммы, перечисленные за обучение работника организации, являются дополнительными расходами, связанными с выполнением работниками трудовых обязанностей, и в соответствии с п. 6 Перечня № 115* от обложения обязательными страховыми взносами в Фонд социальной защиты населения Минтруда и соцзащиты РБ (далее – Фонд) и Белгосстрах освобождены.
___________________________
* Перечень выплат, на которые не начисляются взносы по государственному социальному страхованию, в том числе по профессиональному пенсионному страхованию, в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белорусское республиканское унитарное страховое предприятие "Белгосстрах", утвержденный постановлением Совета Министров РБ от 25.01.1999 № 115.
Суммы, перечисленные за обучение физического лица, не работающего в организации, также не будут являться объектом для начисления обязательных страховых взносов в Фонд и Белгосстрах.
Дело в том, что обязательному государственному социальному страхованию подлежат граждане, работающие по трудовым договорам, гражданско-правовым договорам, предметом которых являются оказание услуг, выполнение работ и создание объектов интеллектуальной собственности, у юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и частных нотариусов, а также на основе членства (участия) в юридических лицах любых организационно-правовых форм (кроме иностранных граждан и лиц без гражданства, работающих в Республике Беларусь) (ст. 7 Закона РБ от 31.01.1995 № 3563-XII "Об основах государственного социального страхования").
Обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежит жизнь или здоровье граждан:
– выполняющих работу на основании трудового договора (контракта), а также судей, за исключением судей военных судов и Военной коллегии Верховного Суда РБ;
– работающих по гражданско-правовому договору на территории страхователя и действующих под контролем страхователя за безопасным ведением работ либо действующих под контролем страхователя за безопасным ведением работ вне территории страхователя;
– выполняющих работу на основе членства (участия) в организациях любых организационно-правовых форм;
– являющихся учащимися, студентами учреждений образования всех видов, клиническими ординаторами, аспирантами, докторантами и привлекаемых к работам в период прохождения производственной практики (стажировки);
– содержащихся в организациях уголовно-исполнительной системы, находящихся в лечебно-трудовых профилакториях и привлекаемых к выполнению оплачиваемых работ.
Такие нормы содержатся в п. 243 Положения о страховой деятельности в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента РБ от 25.08.2006 № 530 "О страховой деятельности".
Таким образом, страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний также не распространяется на физических лиц, которые не выполняют работу по трудовым или гражданско-правовым договорам.
Налог на прибыль
Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (пп. 1, 2 ст. 130 НК).
Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяют на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости с применением расчетных корректировок) и отражают в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая).
Расходы, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, признаются для целей НК внереализационными расходами. Их перечень определен в п. 3 ст. 129 НК.
Перечень затрат, неучитываемых при обложении налогом на прибыль, определен в п. 1 ст. 131 НК. Расходы, связанные с обучением работников, в их числе не поименованы.
Таким образом, расходы, связанные с обучением работника организации и отражаемые в бухгалтерском учете по дебету счетов затрат, можно учитывать в полной сумме при определении налогооблагаемой прибыли.
Расходы на обучение физического лица до момента приема его в штат организации относят к числу прочих расходов по текущей деятельности и при налогообложении не учитывают.
Обучение за счет средств государственных юридических лиц регламентировано
Законодательством предусмотрено соблюдение определенных условий при оплате обучения за счет средств государственных юридических лиц и юридических лиц, в отношении которых государство, обладая контрольным пакетом акций (долей, вкладов, паев) или иным не противоречащим законодательству образом, может определять решения, принимаемые этими юридическими лицами, и порядок оплаты за обучение. Вопросы направления работников для получения образования за счет средств юридических лиц рассмотрены в одноименном постановлении Совета Министров РБ от 29.07.2005 № 834 (далее – постановление № 834). Организации, которые не подпадают под действие постановления № 834, могут им руководствоваться, так как применение его норм поможет нанимателю более рационально вкладывать средства в образование своих работников, обеспечить отдачу – использование полученных работником знаний, а также даст возможность вернуть затраченные денежные средства в случае недобросовестного отношения работника к учебе и его нежелания отработать в организации обусловленный договором срок. В постановлении № 834 определен подход к отбору работников, которых наниматель планирует направить на обучение, а также указано на необходимость заключения договора между учреждением образования, работником, получающим образование, и организацией, оплачивающей обучение.
В заключенном с участием организации 3-стороннем договоре должны быть указаны:
– срок обязательной работы в организации, например отработка в организации по окончании учреждения образования не менее 2 лет;
– возмещение стоимости обучения в случае неотработки установленного срока, а также при отчислении из учреждения в случае невыполнения требований учебного плана и образовательных стандартов;
– другие условия.
Справочно: в трудовом договоре могут быть предусмотрены условия об обязанности отработать после обучения не менее установленного договором срока, если обучение производилось за счет средств нанимателя, и иные условия, не ухудшающие положения работника по сравнению с законодательством и коллективным договором (ст. 19 ТК).
