Общие требования, которые необходимо учесть в учетной политике
В учетной политике должны быть учтены аспекты, которые имеют варианты в законодательстве. Одновариантные аспекты закреплять не следует. По мнению автора, не нужно закреплять в учетной политике методы и особенности проведения переоценки основных средств и незавершенного строительства. Это наглядно можно проследить на примере 2010 г. Изменения, касающиеся применения методов переоценки за 2010 г. для тех или иных объектов, были внесены Указом Президента РБ от 30.09.2010 № 512, а Инструкция по переоценке появилась только в феврале 2011 г. Поэтому невозможно было учесть эти изменения в декабре 2009 г., составляя учетную политику на 2010 г.
Зачастую возникает вопрос: обязательно ли указывать в качестве обоснования пункты нормативных документов? Этот вопрос отдан на откуп субъектам хозяйствования. По мнению автора, необязательно.
Варианты составления учетной политики. При формировании учетной политики на 2011 г. организации могут придерживаться как варианта составления учетной политики отдельно для целей бухгалтерского и налогового учета, так и варианта подготовки совместной учетной политики. Практика показывает, что целесообразнее формировать одну учетную политику (одно положение), которая содержит 2 раздела:
1) учетная политика для целей бухгалтерского учета;
2) учетная политика для целей налогового учета.
Сроки применения положений учетной политики. Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, нужно применять с 1 января года, следующего за годом ее утверждения (п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденной постановлением Минфина РБ от 17.04.2002 № 62, далее – Инструкция № 62). Причем избранные способы применимы всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.
Вновь создаваемая организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Принятую вновь созданную организацией учетную политику считают применяемой со дня создания (государственной регистрации).
Составление учетной политики при упрощенной системе налогообложения (УСН). Независимо от того, применяет организация УСН или нет, а также ведет она бухгалтерский учет в общеустановленном порядке или в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, составлять учетную политику ей нужно. Учетную политику в таком случае формируйте на основании Методических рекомендаций о порядке упрощенного ведения бухгалтерского учета в рамках упрощенной системы налогообложения, утвержденных письмом Минфина и МНС РБ от 24.09.2008 № 15-3/1026/2/415, и других нормативных документов, регулирующих УСН.
Дополнения и изменения в учетную политику. Следует отличать дополнения в учетную политику и изменения учетной политики. Дополнения организация может внести в связи с возникновением хозяйственных операций, не имевших место ранее (на момент формирования учетной политики).
Изменения в течение года можно внести только в связи с изменениями законодательства. Например, по причине того, что Инструкция № 133 вступила в силу с 27 января 2011 г., по состоянию на 1 января 2011 г. следовало составить учетную политику без учета ее норм, а по состоянию на 27 января 2011 г. приказом руководителя внести изменения (в данной статье приводится пример составления приказа).
По сравнению с 2010 г., в начале 2011 г. изменения в бухгалтерском учете незначительны, поэтому организации могут переутвердить учетную политику-2010 в целях бухгалтерского учета на 2011 г. (принятая организацией учетная политика применима последовательно от одного отчетного года к другому (п. 10 Инструкции № 62)). В конце 2010 г. обещанные нормативные документы по бухгалтерскому учету приняты не были. Ожидается, что значительные изменения в бухгалтерском законодательстве произойдут в июле 2011 г. Тогда необходимо будет вносить изменения в учетную политику.
Отменены Основные положения по составу затрат – целесообразно разработать внутрифирменное Положение по учету затрат
Налоговый учет затрат основан на бухгалтерском учете затрат. Это вытекает из нормы ст. 130 Особенной части Налогового кодекса РБ: затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.
По мнению автора, организациям следует разработать, утвердить и приложить к учетной политике локальное Положение по учету затрат в организации. Оно также будет использовано для ценообразования.
Справочно: с 27 ноября 2010 г. утратили силу Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденные постановлением Минэкономики, Минфина и Минтруда и соцзащиты РБ от 30.10.2008 № 210/161/151 (постановление Минэкономики, Минфина и Минтруда и соцзащиты РБ от 20.10.2010 № 145/114/149). Обещанные с 1 января 2011 г. методические рекомендации по формированию состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), так и не появились. Возможно, что вместо них будут внесены какие-то изменения и дополнения в Инструкцию по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденную постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 182 (с изменениями и дополнениями, внесенными в т.ч. постановлением Минфина РБ от 31.03.2008 № 49).
Не закончена к 1 января 2011 г. и работа по разработке отраслевых рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).
Курсовые разницы, образовавшиеся до 1 января 2010 г., продолжайте списывать и в 2011 г.
С 1 января 2010 г. изменился порядок учета курсовых разниц. Остатки курсовых разниц, которые числятся на 1 января 2010 г. в составе доходов будущих периодов, подлежат списанию на внереализационные доходы; расходов будущих периодов – на внереализационные расходы или (при наличии фонда переоценки статей баланса) за счет этого фонда ежемесячно начиная с 1 января 2010 г. в порядке и в сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г. (подп. 1.6 п. 1 Декрета № 15, в ред. Декрета Президента РБ от 28.01.2010 № 1).
Если организация за 2010 г. не списала остатки курсовых разниц, которые образовались по состоянию на 1 января 2010 г., со счетов 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов", то в учетной политике на 2011 г. следует предусмотреть (или продолжить) норму по списанию остатков курсовых разниц на счет 92 "Внереализационные доходы и расходы". Если в учетной политике на 2010 г. было закреплено, что курсовые разницы списывают ежемесячно до 31 декабря 2014 г., а в 2011 г. организация приняла решение списать остатки за 2011 г., то сделать это не запрещено. Соответственно положения учетной политики в данной части на 2011 г. могут быть изменены.
Активы, приобретенные за иностранную валюту, нужно приходовать на дату принятия к бухгалтерскому учету
С 25 марта 2010 г. в случае расчетов за приобретаемые активы в порядке предварительной оплаты суммы дебиторской задолженности, учитываемые по дебету счета 60, подлежат переоценке при изменении Нацбанком РБ курсов иностранных валют на дату принятия активов к бухгалтерскому учету, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период (если активы в отчетном периоде не приняты к бухгалтерскому учету) (подп. 22.1 п. 22 Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199 (далее – Инструкция № 199), с изменениями и дополнениями, внесенными постановлением Минфина РБ от 26.02.2010 № 17).
В связи с возникающими вопросами Минфином РБ было дано разъяснение от 20.12.2010 № 15-13/1021 "Об определении даты принятия товаров к бухгалтерскому учету". Таким образом, вне зависимости от наличия либо отсутствия таможенного оформления приобретаемых товарно-материальных ценностей (далее – ТМЦ) датой принятия их к бухгалтерскому учету следует считать дату получения груза грузополучателем от перевозчика, указанную в товаросопроводительных документах международного образца (CMR-накладной, коносаменте, железнодорожной накладной, авианакладной). Применительно к CMR-накладной это будет дата, указанная в гр. 24 "Груз получен".
Если по условиям договора (контракта) доставка ТМЦ от поставщика произведена получателем самостоятельно с использованием собственного автотранспорта, то датой совершения хозяйственной операции и принятия актива к бухгалтерскому учету следует считать дату, указанную отправителем груза в гр. 22 "Прибытие под погрузку. Убытие" международной товарно-транспортной накладной "CMR".
Однако так и остался неразъясненным термин "на дату принятия активов к бухгалтерскому учету". Поэтому, по мнению автора, в учетной политике необходимо уточнить, какую дату принимают для оприходования активов.
Справочно: до 25 марта 2010 г. руководствовались следующей нормой: в случае расчетов за приобретаемые активы в порядке предварительной оплаты суммы дебиторской задолженности, учитываемые по дебету счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", подлежат переоценке при изменении Нацбанком РБ курсов иностранных валют на дату принятия активов к бухгалтерскому учету (дату их таможенного оформления в соответствии с Таможенным кодексом РБ), а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период (если активы в отчетном периоде не приняты к бухгалтерскому учету) (подп. 22.1 п. 22 Инструкции № 199).
Организации до 25 марта 2010 г. могли закрепить в учетной политике, что датой принятия активов (вложений в основные средства, товаров и др.), приобретенных за иностранную валюту, является дата оприходования (приемки) их на склад или дата таможенного оформления. С 25 марта 2010 г. в учетной политике эту норму закреплять не надо, так как активы, приобретенные за иностранную валюту, следует приходовать на дату оприходования на склад. Но такая норма вызвала больше вопросов, чем дала ответов.
Порядок учета процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, необходимо выбрать
На 2011 г. нужно выбрать и закрепить в учетной политике способ учета процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, после ввода их в эксплуатацию:
– либо в составе операционных расходов;
– либо в составе вложений во внеоборотные активы в течение года и в конце отчетного года включать в стоимость объектов основных средств (за исключением процентов по просроченным кредитам).
Справочно: с 1 января по 25 марта 2010 г. расходы по уплаченным процентам по полученным кредитам и займам, начисленным после ввода основных средств в эксплуатацию (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам), в бухгалтерском учете следовало отражать по дебету счета 91 "Операционные доходы и расходы" и кредиту счетов учета денежных средств или расчетов (постановление Минфина РБ от 12.12.2001 № 118).
После 25 марта 2010 г. проценты по кредитам и займам, начисленные после ввода основных средств в эксплуатацию (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам), в бухгалтерском учете нужно было отражать в соответствии с учетной политикой по кредиту счетов учета денежных средств или расчетов:
– по дебету счета 91;
– по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в течение года. В конце года – по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 (постановление Минфина РБ от 26.02.2010 № 15).
Таким образом, организации должны были внести изменения в учетную политику на дату изменения норм законодательства, т.е. на 25 марта 2010 г.
Индексация амортизационных отчислений по объектам основных средств с 1 января 2011 г. отменена
В учетной политике на 2011 г. у вас не должно быть положений, касающихся индексации амортизационных отчислений основных средств, так как индексация амортизационных отчислений с 2011 г. отменена. Это обусловлено тем, что постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 30.09.2010 № 141/106/28 (далее – постановление № 141/106/28) из Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением тех же органов от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6), с 1 января 2011 г. исключена гл. 6 "Индексация амортизационных отчислений при использовании линейного способа начисления амортизации".
Амортизационные фонды воспроизводства основных средств и нематериальных активов формировать и использовать с января 2011 г. не надо
В учетной политике не должно быть пункта по порядку формирования и использования амортизационных фондов, так как из Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов с 1 января 2011 г. исключена гл. 8 "Порядок формирования и использования амортизационных фондов воспроизводства основных средств и нематериальных активов".
Остатки амортизационных фондов, числящиеся по состоянию на 31 декабря 2010 г. на забалансовых счетах 010 "Амортизационный фонд воспроизводства основных средств" и 013 "Амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов", нужно списать методом "красное сторно" по дебету или кредиту соответствующих счетов (п. 2 постановления № 141/106/28).
По разъяснениям специалистов, сторнировочные проводки необходимо сделать в январе 2011 г., т.е. на счетах 010 и 013 по состоянию на 1 января 2011 г. должно быть сальдо. Обосновывается это тем, что постановление № 141/106/28 вступило в силу с 1 января 2011 г.
По мнению автора, сторнировочные проводки следовало сделать 31 декабря 2010 г.
Амортизируемая стоимость может быть определена за вычетом амортизационной ликвидационной стоимости объекта
Организация с 1 января 2011 г. вправе определить амортизируемую стоимость:
а) не учитывая величину амортизационной ликвидационной стоимости объекта (так, как было до 1 января 2011 г.);
б) за вычетом амортизационной ликвидационной стоимости объекта.
Вариант "а" или "б" следует закрепить в учетной политике на 2011 г.
Для целей начисления амортизации амортизационная ликвидационная стоимость представляет собой оценочную величину в текущих ценах, которую организация планирует получить от реализации объекта основных средств или нематериальных активов, за вычетом предполагаемых затрат, связанных с их реализацией, в конце устанавливаемого срока полезного использования указанного объекта. Амортизационную ликвидационную стоимость следует рассчитывать исходя из предположения, что данный объект уже достиг того состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезного использования.
Амортизационная ликвидационная стоимость нематериальных активов может быть определена при выполнении хотя бы одного из нижеприведенных условий:
– имеется обязательство третьей стороны приобрести нематериальный актив в конце его срока полезного использования;
– существует активный рынок для такого типа нематериальных активов и вероятно, что он будет существовать в конце срока полезного использования нематериального актива.
Решение о применении амортизационной ликвидационной стоимости при расчете амортизируемой стоимости организация принимает самостоятельно и закрепляет в учетной политике организации по объектам, вводимым в эксплуатацию с 1 января 2011 г.
В случае принятия решения о применении амортизационной ликвидационной стоимости при расчете амортизируемой стоимости выбранный вариант расчета подлежит применению на протяжении всего срока полезного использования объекта основных средств и нематериальных активов.
Амортизационную ликвидационную стоимость организации нужно пересматривать самостоятельно по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным.
Если текущая величина амортизационной ликвидационной стоимости будет отличаться от предыдущей оценки, изменение ее размера надо учитывать при расчете амортизационных отчислений начиная с 1 января года, следующего за отчетным.
Определение величины амортизационной ликвидационной стоимости на дату принятия объекта основных средств или нематериальных активов к бухгалтерскому учету и ее пересмотр по окончании отчетного года необходимо производить:
– самостоятельно организацией на основании сведений об уровне цен на аналогичные основные средства и нематериальные активы, полученных от торговых организаций, опубликованных в средствах массовой информации и специальной литературе;
– с привлечением оценщиков.
Эта норма введена в подп. 1.4 п. 1 постановлением № 141/106/28.
Организации вправе пересматривать сроки службы основных средств
В учетной политике на 2011 г. должны быть закреплены случаи, при наступлении которых организация может пересматривать сроки службы основных средств.
Комиссия по проведению амортизационной политики вправе производить пересмотр нормативных сроков службы и (или) сроков полезного использования основных средств с обязательным отражением в учетной политике возможности их пересмотра с начала отчетного года, а также в случаях завершения модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, оформленных в качестве капитальных вложений актами сдачи-приемки выполненных работ, в случаях проведения переоценки с привлечением оценщика, в следующих ситуациях:
– в периоды функционирования основных средств в условиях эксплуатации, отличающихся от принятых при установлении нормативных сроков службы или сроков полезного использования (влияния агрессивной среды, сменности, других отклонений от установленных изготовителем или собственником объектов основных средств базовых режимов работы), комиссия вправе своим решением скорректировать месячную норму (сумму) амортизации объекта путем применения поправочного коэффициента (п. 25 Инструкции № 37/18/6);
– в случае непредвиденного изменения условий производства, реализации товаров, продукции, работ, услуг, приводящего к ухудшению финансового состояния, организации и индивидуальные предприниматели, избравшие в текущем году для начисления амортизации по отдельным амортизируемым объектам линейный способ на основе срока полезного использования, установленного равным либо ниже нормативного, либо нелинейный способ, вправе с месяца, следующего за месяцем появления убытков, осуществить по всем амортизируемым объектам единовременный переход только к линейному способу начисления амортизации. При этом срок полезного использования надо устанавливать в пределах от нормативного срока службы до верхней границы диапазона сроков полезного использования согласно приложению 3 к Инструкции № 37/18/6 (п. 46 данной Инструкции).
Либерализацию цен пока не ощутили
В 2011 г. отдельные аспекты ценообразования необходимо закрепить в учетной политике. Об этом читайте в публикации С. Шкирмана "Составляем учетную политику-2011 в части ценообразования" (с. 26–27 настоящего номера).
Обещанная либерализация цен в 2011 г. началась со вступления в силу Директивы Президента РБ от 31.12.2010 № 4 "О развитии предпринимательской инициативы и стимулировании деловой активности в Республике Беларусь". В целях либерализации белорусской экономики, повышения ее конкурентоспособности и создания благоприятных условий для динамичного и устойчивого развития в ней задекларированы обеспечение дальнейшего развития добросовестной конкуренции субъектов хозяйствования и отмена государственного регулирования цен (за исключением регулирования цен на продукцию организаций-монополистов и социально значимые товары (работы, услуги), определяющие жизненный уровень населения).
Однако государственное регулирование цен пока сохраняется. Об этом свидетельствуют действующие нормативные документы, в частности:
– Указ Президента РБ от 19.05.1999 № 285;
– Инструкция о порядке формирования и применения цен и тарифов, утвержденная постановлением Минэкономики РБ от 10.09.2008 № 183, и др.
27 января 2011 г. приказом руководителя следует внести изменения в учетную политику в части учета запасов и незавершенного производства
Инструкция № 133 отменяет действие ряда нормативных документов, в которых закреплена вариантность, в т.ч.:
– Инструкции о порядке бухгалтерского учета материалов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 17.07.2007 № 114 (далее – Инструкция № 114);
– постановления Минфина РБ от 23.03.2004 № 41 "О лимите стоимости активов, учитываемых в бухгалтерском учете в составе средств в обороте".
Соответственно необходимо внести изменения в учетную политику.
Рассмотрим, какие варианты установлены Инструкцией № 133.
По отдельным предметам в составе средств в обороте (за исключением инструментов и приспособлений целевого назначения, штампов, пресс-форм, а также предназначенных для индивидуальных заказов) перенос стоимости на счета учета затрат на производство, расходов на реализацию следует производить в соответствии с учетной политикой (п. 107 Инструкции № 133).
Вместе с тем никакие варианты списания предметов Инструкцией № 133 не озвучены, поэтому рекомендуем закрепить в учетной политике один из 3 вариантов (несмотря на то, что постановление № 41 отменено):
а) 50 % стоимости – при передаче их со склада в эксплуатацию, а оставшиеся 50 % стоимости (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) – при выбытии их из эксплуатации в связи с непригодностью;
б) 100 % стоимости – при передаче их в эксплуатацию. Материально ответственные лица должны вести учет указанных предметов в количественном выражении;
в) 100 % (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) – при выбытии их из эксплуатации в связи с непригодностью.
Рекомендации автора по использованию одного из предложенных вариантов не означают, что организация не может разработать и закрепить другой, отличный от указанных, вариант.
При отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценку нужно производить одним из следующих способов:
а) по себестоимости каждой единицы;
б) средней себестоимости;
в) себестоимости первых во времени приобретения запасов (способ ФИФО) (п. 14 Инструкции № 133).
Как видим, с 27 января 2011 г. такой способ, как ЛИФО (по себестоимости последнего по времени приобретения материалов), который ранее был предусмотрен Основными положениями по составу затрат и п. 34 Инструкции № 114, не применим.
Поступление материалов может быть отражено по одному из вариантов, который должен быть закреплен в учетной политике:
а) с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";
б) без использования счетов 15 и 16 (только на счете 10 "Материалы");
в) с использованием счетов 10 и 16 (п. 39 Инструкции № 133).
Эти варианты не отличаются от ранее предусмотренных Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета.
Порядок бухгалтерского учета и оценки незавершенного производства на всех стадиях технологического цикла устанавливают учетной политикой организации (п. 108 Инструкции № 133).
Оценку незавершенного производства следует производить и учитывать в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями. Если их нет, то организации, деятельность которых зависит от отраслевой специфики, должны разработать положение по учету незавершенного производства.
Порядок внесения изменений в учетную политику
Рассмотрим, каким образом необходимо оформить приказ, чтобы внести изменения в учетную политику-2011 (см. публикацию Н. Кондаковой "Учетная политика организации на 2011 год – не забудьте учесть все аспекты"(с. 15–22 настоящего номера)).
ООО "Победа"
ПРИКАЗ
25.01.2011 № 24
г. Минск
О внесении изменений в учетную политику на 2011 год
В соответствии со ст. 6 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (в ред. Закона РБ от 25.06.2001 № 42-З, с изменениями и дополнениями, внесенными в т.ч. Законом РБ от 26.12.2007 № 302-З) и вступлением в силу Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133
ПРИКАЗЫВАЮ:
1. В связи с изменением законодательства в части учета запасов изложить подпункты Положения об учетной политике ООО "Победа" в целях бухгалтерского учета на 2011 год в следующей редакции:
подп. 2.3: списание стоимости предметов производить путем переноса на затраты в размере 50 % стоимости предметов – при передаче их со склада в эксплуатацию, а оставшиеся 50 % – во второй год эксплуатации;
подп. 2.10: стоимость производственных запасов и других материальных ресурсов, списываемых в производство, включать в состав себестоимости с использованием метода оценки запасов по средневзвешенным ценам.
2. Приказ вступает в силу с 27 января 2011 г.
3. Главному бухгалтеру Кравченко В.Б.:
3.1. обеспечить соблюдение измененных способов (вариантов) ведения бухгалтерского учета;
3.2. осуществлять контроль за исполнением настоящего приказа.
