Основные средства после принятия к бухгалтерскому учету на счете 01 "Основные средства" могут учитываться:
– по первоначальной стоимости, если проведение переоценки не является обязательным в соответствии с законодательством;
– переоцененной стоимости (п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26, далее – Инструкция № 26).
Первоначальную стоимость приобретаемых основных средств следует определять в сумме фактических затрат на их приобретение, включая (п. 10 Инструкции № 26):
– стоимость приобретения основных средств;
– таможенные сборы и пошлины;
– проценты по кредитам и займам;
– затраты по страхованию при доставке;
– затраты на услуги других лиц, связанные с приведением основных средств в состояние, пригодное для использования;
– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, доставкой, установкой, монтажом основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования.
Рассмотрим подробнее каждую из названных групп затрат.
Стоимость приобретения основных средств
Как правило, стоимость приобретения основных средств подтверждается товарно-транспортной накладной (форма ТТН-1) или товарной накладной (форма ТН-2). На стоимость приобретения актива в бухгалтерском учете следует произвести запись:
Д-т 08 – К-т 60
– отражена стоимость купленных ценностей (без НДС);
Д-т 18 – К-т 60
– принят к учету НДС, выделенный в документах поставщика.
Указанный порядок отражения сумм "входного" НДС будет иметь место, если активы приобретены у продавца, являющегося плательщиком НДС на территории Республики Беларусь. Также могут иметь место следующие записи:
Д-т 18 – К-т 51, 52, 55
– на сумму НДС, уплаченную на основании таможенной декларации при ввозе основных средств на территорию Беларуси (за исключением НДС, подлежащего уплате (уплаченного) в республиканский бюджет при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств – членов Таможенного союза);
Д-т 18 – К-т 68
– на суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет при ввозе основных средств на территорию Беларуси с территории государств – членов Таможенного союза, а также исчисленные при оплате (ином прекращении обязательства) за приобретенные на территории Республики Беларусь основные средства у иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РБ через постоянное представительство и не состоящих в связи с этим на учете в налоговых органах РБ.
Такой порядок отражения установлен п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.06.2012 № 41 (далее – Инструкция № 41).
Обратим внимание, что в случаях, установленных законодательством, суммы НДС по приобретенным основным средствам могут быть отражены по дебету счета 08 и кредиту счета 60 без отражения на счете 18 (п. 6 Инструкции № 41). Такое право предусмотрено п. 4 ст. 106 Налогового кодекса РБ (далее – НК): суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе на территорию Беларуси товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая основные средства и нематериальные активы, могут относиться плательщиками на увеличение стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Беларуси (в т.ч. иностранные организации и аккредитованные в установленном порядке представительства иностранных организаций), суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе на территорию Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, относят на увеличение стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Таможенные сборы и пошлины
Одним из условий перемещения товаров через таможенную границу является уплата таможенных платежей. К таможенным платежам относятся ввозные и вывозные таможенные пошлины, специальные, антидемпинговые и компенсационные пошлины, НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию, акцизы, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию, таможенные сборы (ст. 242 Таможенного кодекса РБ от 04.01.2007 № 204-З, далее – ТК).
Уплатить таможенные сборы и пошлины по выбору плательщика можно как в белорусских рублях, так и в иностранной валюте. Пересчет белорусских рублей в иностранную валюту для целей уплаты таможенных платежей, исчисленных в белорусских рублях, производится по официальному курсу белорусского рубля к иностранной валюте, установленному Нацбанком на день принятия таможенным органом таможенной декларации, а в случае, когда обязанность уплаты таможенных платежей не связана с подачей таможенной декларации, – на день их уплаты. Правительство вправе устанавливать случаи, когда таможенные платежи должны уплачиваться исключительно в иностранной валюте (ст. 254 ТК).
Порядок отражения уплаты таможенных сборов и пошлин в бухгалтерском учете следующий:
Д-т 76 (68) – К-т 51, 52
– отражена уплата таможенных сборов и таможенной пошлины;
Д-т 08 – К-т 76 (68)
– сумма уплаченных таможенных сбора и пошлины включена в первоначальную стоимость приобретаемых основных средств.
Проценты по кредитам и займам
Кредиты классифицируются на краткосрочные и долгосрочные (п. 5 Инструкции о порядке предоставления (размещения) банками денежных средств в форме кредита и их возврата, утвержденной постановлением Правления Нацбанка РБ от 30.12.2003 № 266 (в ред. от 28.12.2006 № 223)). К краткосрочным кредитам относятся кредиты со сроком полного погашения, первоначально установленным кредитным договором, до одного года включительно, а также кредиты, предоставленные по возобновляемым кредитным линиям и при овердрафтном кредитовании. Исключение составляют кредиты с первоначально установленным в кредитном договоре сроком погашения хотя бы одной части кредита свыше одного года. К долгосрочным кредитам относятся все остальные кредиты. Аналогичный подход в классификации кредитов выдержан и в Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (пп. 51, 52) (далее – Инструкция № 50).
Следовательно, под приобретение основных средств возможно получение как краткосрочных кредитов, так и долгосрочных.
Бухгалтерский учет задолженности по полученным краткосрочным кредитам и начисленным процентам по ним следует вести на счете 66, а по полученным долгосрочным кредитам и займам и начисляемым процентам по ним – на счете 67.
Начисление процентов по краткосрочным кредитам отражается записью по дебету счета 91 и др. и кредиту счета 66 (п. 51 Инструкции № 50), а по долгосрочным – по дебету счетов 08, 91 и др. и кредиту счета 67 (п. 52 Инструкции № 50). По мнению автора, указанный порядок отражения процентов по краткосрочным кредитам не исключает записи по дебету счета 08 и кредиту счета 66.
Важно отметить норму п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102. В состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91, включают среди прочего проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами и займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством).
Важно! На период с 1 января 2013 г. и до 1 января 2015 г. постановлением Минфина РБ от 11.03.2013 № 16 "О некоторых вопросах бухгалтерского учета" предоставлена возможность отнесения процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение (создание) основных средств, начисленных после принятия их к бухгалтерскому учету, на их увеличение. В течение отчетного года суммы начисленных процентов следует учитывать в составе вложений в долгосрочные активы и в конце отчетного года включать их в первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств.
Таким образом, в настоящее время нормативными правовыми актами предусматривается вариантность в части учета процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, начисленных после ввода их в эксплуатацию. Организация вправе предусматривать в учетной политике вариант отражения таких процентов по счету 91 или 08.
На суммы начисляемых процентов по полученным кредитам и займам в бухгалтерском учете необходимо составить следующую корреспонденцию:
Д-т 08 – К-т 66, 67
– отражено начисление процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств (в т.ч. просроченных) до ввода объектов в эксплуатацию;
Д-т 08, 91 – К-т 66, 67
– отражено начисление процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств после ввода объектов в эксплуатацию.
Важно! В 2013 г. проценты по кредитам и займам, не включаемые в бухгалтерском учете в стоимость инвестиционных активов, а относимые на расходы по финансовой деятельности, в налоговом учете списывают на затраты, учитываемые при налогообложении, в начисленной сумме без распределения. Однако помните, что проценты по просроченным кредитам и займам, начисляемым после ввода объектов в эксплуатацию, подлежат включению в затраты, неучитываемые при налогообложении (подп. 1.20 п. 1 ст. 131 НК).
Затраты по страхованию при доставке
При приобретении объектов основных средств могут возникать затраты по страхованию при доставке. Например, постановлением Совета Министров РБ от 15.03.2012 № 229 "О совершенствовании отношений в области закупок товаров (работ, услуг) за счет собственных средств" (далее – постановление) определен порядок осуществления закупок товаров (работ, услуг) через такие процедуры, как конкурс, электронный аукцион и др. При составлении документации о закупке следует учитывать обязательные правила, установленные постановлением. Так, документация о закупке должна содержать сведения, определенные порядком закупок за счет собственных средств, в т.ч. порядок формирования суммы договора на закупку (цены предложения) с учетом или без учета расходов на перевозку, страхование, уплату таможенных пошлин, налогов и других обязательных платежей (подп. 2.8 п. 2 постановления). Напомним, что нормы постановления касаются республиканских унитарных предприятий, государственных органов, государственных объединений, иных юридических лиц, имущество которых находится в республиканской собственности, либо хозяйственных обществ, в уставных фондах которых более 25 % акций (долей) принадлежит Республике Беларусь или организациям, имущество которых находится в республиканской собственности. Исключение составляют коммерческие организации с иностранными инвестициями.
В ряде случаев может иметь место договор страхования "Зеленая карта", заключенный владельцем транспортного средства – резидентом РБ со страховой организацией государства – члена системы "Зеленая карта" в отношении приобретенного за пределами Беларуси транспортного средства (п. 122 гл. 11 Положения о страховой деятельности в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента Беларуси от 25.08.2006 № 530). Такой договор действителен на территории РБ до государственной регистрации данного транспортного средства в Государственной автомобильной инспекции МВД.
В таких случаях на сумму расходов по страхованию при доставке в учете будет иметь место следующая запись: Д-т 08 – К-т 76.
Затраты на услуги других лиц, связанныес приведением основных средств в состояние, пригодное для использования
Активы, принимаемые к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, до их обязательной государственной регистрации, сертификации и т.п. с 1 января 2013 г. следует отражать на счете 08 (п. 4 Инструкции № 26).
Пример 1
Организация на территории РБ на условиях договора купли-продажи приобрела автомобиль Ford Transit стоимостью 210 585 000 руб. (с НДС). Возникла необходимость оплаты компьютерных услуг при регистрации транспортного средства (4 000 руб.) и оплаты за регистрацию транспортного средства (305 000 руб.).
В бухгалтерском учете будут иметь место записи:
Д-т 08 – К-т 60 – 175 487 500 руб.
– на покупную стоимость автомобиля (без НДС);
Д-т 18 – К-т 60 – 35 097 500 руб.
– на сумму "входного" НДС;
Д-т 08 – К-т 68 (76) – 309 000 руб.
– отражены в учете оплата регистрации транспортного средства и компьютерных услуг при регистрации;
Д-т 01 – К-т 08 – 175 797 000 руб.
– автомобиль после государственной регистрации принят в состав основных средств.
Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, доставкой, установкой, монтажом основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования
Перечень таких затрат является обширным, но чаще всего в их состав относятся расходы на доставку объектов основных средств, командировочные расходы и др. Сюда следует относить и стоимость услуг склада временного хранения, непосредственно связанных с приобретением основных средств. В таком случае в бухгалтерском учете будут произведены записи:
Д-т 08 – К-т 60
– отражена стоимость услуг по хранению объекта основных средств;
Д-т 18 – К-т 60
– отражена сумма НДС, предъявленная хранителем в стоимости услуг.
Пример 2
Организация приобрела оборудование, предназначенное для установки в реконструируемом объекте основных средств. Его стоимость (без НДС) составляет 24 600 000 руб. Оборудование передано в монтаж. Расходы по монтажу – 5 000 000 руб.
Записи в бухгалтерском учете должны быть такими:
Д-т 08 – К-т 07 – 24 600 000 руб.
– на стоимость переданного в монтаж оборудования;
Д-т 08 – К-т 70, 69, 60 и др. – 5 000 000 руб.
– на сумму расходов по монтажу оборудования;
Д-т 01 – К-т 08 – 29 600 000 руб.
– отражена стоимость смонтированного оборудования.
Как видим, означенный п. 10 Инструкции № 26 перечень фактических затрат, подлежащих включению в первоначальную стоимость приобретаемых объектов основных средств, является обширным, но не закрытым. С учетом этого считаем возможным включать в первоначальную стоимость приобретаемых основных средств (до ввода их в эксплуатацию) суммы курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности по обязательствам, связанным с приобретением объектов, а также расходы по покупке валюты. Аналогичная точка зрения высказывалась специалистами Минфина в средствах массовой информации со следующей аргументацией.
Возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте разницы относятся коммерческими организациями по кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным кредитам, займам и процентам по ним), дебиторской задолженности по выданным авансам на выполнение работ и приобретение оборудования и материалов, возникшим при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы до ввода (передачи) их в эксплуатацию, на стоимость капитальных вложений, после ввода (передачи) – в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и кредитам). Такая норма установлена в подп. 1.2.3 п. 1 Декрета Президента РБ от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (далее – Декрет № 15).
Д-т 08 – К-т 60
– отражена в учете положительная курсовая разница по кредиторской задолженности, образовавшаяся до ввода объектов в эксплуатацию;
Д-т 60 – К-т 08
– отражена в учете отрицательная курсовая разница, образовавшаяся по кредиторской задолженности до ввода объектов в эксплуатацию;
Д-т 01 (08) – К-т 08 (01)
– на сумму курсовых разниц по кредиторской задолженности, возникающих до ввода объекта основных средств в эксплуатацию (п. 7 Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199; далее – Инструкция № 199).
Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки списываются коммерческими организациями для проведения расчетов при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы (в т.ч. по использованным на эти цели займам, кредитам и процентам по ним) до ввода (передачи) их в эксплуатацию на стоимость капитальных вложений (подп. 1.4.2 п. 1 Декрета № 15).
Д-т 08 – К-т 51, 52, 76
– отражены расходы, связанные с покупкой валюты в случае проведения расчетов при приобретении основных средств до ввода (передачи) их в эксплуатацию;
Д-т 01 – К-т 08
– отражены указанные расходы при вводе (передаче) основных средств в эксплуатацию (п. 7 Инструкции № 199).
