Ситуация
Организация, осуществляющая строительно-монтажные работы, включает в акты сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ формы С-2 (далее – акты сдачи-приемки выполненных работ) заработную плату и премии согласно ресурсно-сметным расчетам и нормам.
Организация применяет повременно-премиальную форму оплаты труда. Фактический фонд заработной платы (далее – ФЗП) за определенный отчетный период (месяц, квартал, год) может превышать сумму ФЗП, указанную в актах сдачи-приемки выполненных работ.
Существуют ли ограничения по отнесению ФЗП по организации на затраты, учитываемые при налогообложении, в размерах, включенных в акт сдачи-приемки выполненных работ за определенный отчетный период (месяц, квартал, год)?
В акты сдачи-приемки выполненных работ выплаты стимулирующего характера включают в размере процентной нормы затрат
Напомним, что основой для составления акта приемки выполненных строительно-монтажных работ формы С-2 (форма акта утверждена постановлением Минстройархитектуры РБ от 29.04.2011 № 13), который применяют при приемке заказчиком (генподрядчиком) выполненных подрядчиком (субподрядчиком) строительно-монтажных работ по объектам, служит разработанная и утвержденная в установленном законодательством порядке сметная документация (в частности, локальные сметные расчеты, ресурсно-сметные расчеты и т.д., к показателям которых применяют соответствующие индексы изменения стоимости строительно-монтажных работ).
Ценообразование в строительстве и порядок расчета фонда заработной платы, включаемой в акты выполненных работ по ресурсно-сметным нормам, используемым для составления актов сдачи-приемки выполненных работ, не подчиняется трудовому законодательству РБ, а именно Трудовому кодексу РБ (далее – ТК РБ). Так, в актах сдачи-приемки выполненных работ выплаты стимулирующего характера рассчитывают на основе размера процентной нормы затрат.
Сумма фонда заработной платы, отражаемаяв актах сдачи-приемки выполненных работ, – это та сумма, которую возмещает заказчик
Порядок расчетов за выполненные работы определяется в соответствии с законодательством и договором строительного подряда (государственным контрактом).
Размер процентной нормы затрат по выплате надбавок стимулирующего характера, включаемый в акты сдачи-приемки выполненных работ, определяется соотношением суммы фактических выплат стимулирующего характера рабочим, занятым на строительно-монтажных работах, по подрядной организации за отчетный период к сметной заработной плате рабочих-строителей и машинистов, учитывающей повышения, связанные с переводом на контрактную форму найма, с введением прогрессивно возрастающих расценок и повышенных тарифных ставок рабочих за увеличение производства продукции в текущих ценах за этот же отчетный период. При этом размер надбавок стимулирующего характера к заработной плате рабочих-строителей и машинистов, включаемый в акты сдачи-приемки выполненных работ, не должен превышать 80 %, а при выполнении организацией по итогам предыдущего года установленного уровня рентабельности реализованной продукции, товаров (работ, услуг) – 100 %.
Затраты, связанные с выплатами стимулирующего характера инженерно-техническим и линейным работникам, включают в акты сдачи-приемки выполненных работ в размере 10,6 % от сметной величины накладных расходов.
В соответствии с полученным (согласно расчету подрядчика) размером процентной нормы выплат стимулирующего характера (или принятых в размере 30 % без подтверждения фактическими данными) в акте сдачи-приемки выполненных работ отражают конкретный размер надбавок в базисных ценах на 1 января 2006 г. с индексацией в текущий уровень цен индексом изменения стоимости заработной платы (подп. 7.3 п. 7 Методических указаний по определению стоимости строительства в текущем уровне цен, расчету и применению индексов цен в строительстве, утвержденных приказом Минстройархитектуры РБ от 29.12.2007 № 444, далее – Методические указания № 444).
ФЗП, отраженный в бухгалтерском учете, определяют с учетом норм ТК РБ: системы и размеры оплаты труда работников, в т.ч. и дополнительные выплаты стимулирующего и компенсирующего характера, устанавливает наниматель на основании коллективного договора, соглашения и трудового договора(ст. 63 ТК РБ).
Кроме того, подп. 2.8.2 п. 2 Методических рекомендаций по планированию и учету затрат на производство строительно-монтажных работ, утвержденных приказом Минстройархитектуры РБ от 11.01.2000 № 3 (далее – Методические рекомендации № 3), определено, что в себестоимость строительно-монтажных работ в составе основных затрат включают по элементу "Расходы на оплату труда" и отражают:
– выплаты заработной платы за фактически выполненную работу исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми в строительной организации формами и системами оплаты труда;
– выплаты по системам премирования рабочих, руководителей, специалистов и служащих за производственные результаты в размерах, предусмотренных действующим законодательством, за экономию строительных материалов, топливно-энергетических ресурсов, надбавки за профессиональное мастерство, за высокие достижения в труде и т.д.;
– другие виды выплат, включаемые в соответствии с установленным порядком в фонд оплаты труда (за исключением расходов по оплате труда, финансируемых за счет прибыли, остающейся в распоряжении строительнойорганизации, других целевых поступлений), в т.ч. оплату труда квалифицированных рабочих, не освобожденных от основной работы, по обучению учеников; доплаты бригадирам за руководство бригадой; оплату простоев не по вине работника; оплату работы, признанной браком не по вине работника.
Также затраты по статье "Основная заработная плата рабочих" определяют по проектной потребности в затратах труда рабочих, тарифов, ставок, поощрительных выплат в соответствии с принятой в организации системой оплаты труда, гарантированных законодательством минимума заработной платы, льгот и компенсаций, финансовых возможностей организации, с учетом установленного порядка налогового регулирования средств на оплату труда, других действующих норм и законодательных актов по вопросам труда и заработной платы (подп. 3.9 п. 3 Методических рекомендаций № 3).
Вопросы возмещения затрат на оплату труда по актам выполненных работ также подробно разъяснены Минстройархитектуры РБ в письме от 09.11.2010 № 04-4-02/3767.
Затраты, учитываемые при налогообложении
Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 130 Налогового кодекса РБ, далее – НК).
При налогообложении не учитывают только выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной формах, носящие характер социальных льгот, дополнительно предоставляемых по решению нанимателя и (или) трудового коллектива сверх льгот, предусмотренных законодательством, в т.ч. вознаграждения по итогам работы за год (подп. 1.3 п. 1 ст. 131 НК).
Таким образом, выплаты сотрудникам организации в части заработной платы в соответствии с системами оплаты труда и трудовым законодательством включают в затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль, если они связаны с производством и реализацией работ. При этом заработная плата начислена в соответствии с Положением об оплате труда, ТК РБ, исходя из тарифных ставок (окладов) по результатам труда, а также с учетом действующей на предприятии премиальной системы.
Исключение составляет ограничение по стимулирующим выплатам в 2010–2011 гг. Норматив, установленный подп. 1.1 и 1.2 п. 1 Декрета Президента РБ от 23.01.2009 № 2 "О стимулировании работников организаций отраслей экономики" (далее – Декрет № 2) (не выше 80 % либо 100 %), является предельным для организаций при отнесении ими сумм стимулирующих выплат на себестоимость продукции, товаров (работ, услуг) и включаемых в затраты, учитываемые при налогообложении и ценообразовании (далее – затраты), и должен отслеживаться ежемесячно независимо от периодичности их выплаты (напоминаем, что с 1 июня 2011 г. Декрет № 2 утратил силу).
Таким образом, сумма ФЗП, отражаемая в актах сдачи-приемки выполненных работ, – это та сумма, которую возмещает заказчик.
Если ФЗП превышает фонд заработной платы из актов сдачи-приемки выполненных работ, то весь ФЗП следует относить на себестоимость и затраты, учитываемые при налогообложении, с учетом ограничения, установленного подп. 1.1 и 1.2 п. 1 Декрета № 2 (до 1 июня 2011 г.), а прибыль организация должна получать за счет экономии других статей акта сдачи-приемки выполненных работ (накладные, плановые и т.д.).
Необходимо учитывать следующее: если сумма ФЗП, отражаемая в актах сдачи-приемки выполненных работ, окажется больше начисленного ФЗП с учетом всех премий, включаемого в себестоимость работ и затраты, учитываемые при налогообложении, то данный факт будет свидетельствовать о завышении объемов строительно-монтажных работ и будет расценен негативно контролирующими органами и органами государственного контроля.
Выплаты стимулирующего характера, включенные в акты выполненных работ: необходимо подтверждение
Заработную плату и премии, включаемые в акты сдачи-приемки выполненных работ, необходимо подтверждать специальными расчетами.
Так, затраты по выплатам стимулирующего характера в размере 30 % включают в стоимость выполненных работ без подтверждения отчетными данными подрядной организации при условии выполнения календарных графиков производства работ (ежемесячно, ежеквартально, нарастающим итогом, по генподряду в целом и (или) по отдельным субподрядным организациям), что должно быть предусмотрено в договорах строительного подряда или дополнительных соглашениях к ним.
Если фактические данные по выплатам стимулирующего характера превышают 30 %, то эти выплаты включают в акт выполненных работ по фактическим данным подрядной организации за отчетный период (год, полугодие, квартал, месяц). Периодичность подтверждения размера выплат стимулирующего характера устанавливают договором строительного подряда (государственным контрактом) (подп. 7.3. п. 7 Методических указаний № 444).
