Инструкция о переоценке основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования, утвержденная постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 05.11.2010 № 162/ 131/ 37 (далее – Инструкция о переоценке), не содержит норм о переоценке амортизируемой стоимости основных средств на 1 января года, следующего за отчетным, в отличие от аналогичных нормативных правовых актов прошлых лет. В связи с этим главный вопрос, возникающий сегодня у бухгалтеров, – как нужно определять амортизируемую стоимость объектов основных средств после их переоценки?
По мнению разработчиков Инструкции о переоценке, амортизируемая стоимость являетсячастью амортизационной политики и, следовательно, нормы о ее определении должны быть закреплены в Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция по амортизации). Обратимся к нормам этой инструкции. В п. 7 разъяснено, что стоимостью, от которой рассчитывают амортизационные отчисления (далее – амортизируемая стоимость), является:
– первоначальная стоимость объектов с учетом ее последующих переоценок в соответствии с законодательством;
– недоамортизированная (остаточная) стоимость объектов с учетом ее последующих переоценок согласно законодательству.
Более подробно порядок установления амортизируемой стоимости изложен в приложении 2 к Инструкции по амортизации.
Однако и в п. 7, и в приложении 2 к Инструкции по амортизации сказано только о порядке определения амортизируемой стоимости, но не о порядке ее переоценки.
В каких случаях необходимо переоценивать амортизируемую стоимость? По мнению автора, ответ на этот вопрос зависит от принятого учетной политикой организации порядка расчета амортизационных отчислений.
Амортизационные отчисления рассчитывают по одному из 2 методов
Существует 2 варианта расчета амортизационных отчислений. Организация выбирает вариант расчета амортизации исходя из месячной суммы амортизации либо исходя из месячной нормы амортизации (в процентах), что должно быть закреплено учетной политикой организации. В течение отчетного года выбранный вариант расчета пересмотру не подлежит (п. 31 Инструкции по амортизации).
Первый вариант расчета предусматривает деление амортизируемой стоимости объекта на его остаточный срок полезного использования. В этом случае амортизируемую стоимость каждого объекта на начало года устанавливают по его остаточной стоимости. Остаточный срок на начало каждого года уменьшают на 1 год (или 12 месяцев).
Второй вариант расчета – это умножение амортизируемой стоимости на норму амортизации в процентах. Норму амортизации рассчитывают на основании срока полезного использования и фиксируют. Таким образом, она остается постоянной на протяжении всего срока полезного использования объекта (если не происходит изменения условий функционирования объекта). Амортизируемую стоимость также фиксируют на дату ее определения. Она оставалась бы такой же постоянной на протяжении всего срока полезного использования, как и норма амортизации, если бы в республике не проводились переоценки основных средств.
Приведем пример 2 разных вариантов расчета амортизационных отчислений.
Пример 1
Организация в декабре 2009 г. приобрела и ввела в эксплуатацию оборудование, первоначальная стоимость которого составляет 120 млн. руб. Амортизируемую стоимость этого оборудования в 2010 г. установим по первоначальной стоимости, т.е. она равна 120 млн. руб. Предположим, срок полезного использования установлен 8 лет и 4 месяца (100 месяцев). Коэффициент переоценки на 1 января 2011 г. – 1,2.
Вариант 1
Организация рассчитывает амортизационные отчисления исходя из месячной суммы амортизации (т.е. без использования нормы в процентах). При таком порядке расчета производим деление остаточной стоимости основного средства на остаточный срок полезного использования.
Рассчитываем сумму амортизации за 1 месяц в 2010 г.:
120 млн. руб. / 100 месяцев = 1,2 млн. руб.
Остаточная стоимость по состоянию на 1 января 2011 г., уменьшенная на годовую сумму амортизации, составит до переоценки 105,6 млн. руб. ((120 – (1,2 млн. руб. × 12 месяцев)).
Остаточная стоимость после переоценки составит 126,72 млн. руб. (105,6 × 1,2).
Амортизируемую стоимость на 2011 г. определяют по остаточной стоимости после переоценки – 126,72 млн. руб.
Остаточный срок полезного использования на 1 января 2011 г. составит 88 месяцев (100 месяцев – 12 месяцев).
Рассчитываем сумму амортизации за 1 месяц в 2011 г.:
126,72 млн. руб. / 88 месяцев = 1,44 млн. руб.
Вариант 2
Учетной политикой организации предусмотрен порядок расчета амортизационных отчислений исходя из месячной нормы в процентах. При таком порядке расчета амортизируемую стоимость нужно умножить на норму амортизации в процентах.
Рассчитываем месячную норму амортизации –1 % (1 / 100 месяцев × 100).
Рассчитываем сумму амортизации за 1 месяц в 2010 г.:
120 млн. руб. × 1 % = 1,2 млн. руб.
После переоценки на 1 января 2011 г. амортизируемую стоимость определяем по восстановительной. Она составит 144 млн. руб. (120 млн. руб. × 1,2).
Рассчитываем сумму амортизации за 1 месяц в 2011 г.:
144 млн. руб. × 1 % = 1,44 млн. руб.
Как видим, применяемые варианты расчета не влияют на конечный результат: и в первом, и во втором варианте ежемесячная сумма амортизации оборудования одинакова: в 2011 г. она составит 1,44 млн. руб.
Какие организации должны переоценивать амортизируемую стоимость?
Организациям, которые используют для расчета амортизационных отчислений первый вариант без применения норм в процентах (делят остаточную стоимость на начало года на остаточный срок полезного использования), нет необходимости переоценивать амортизируемую стоимость. Так, после проведения переоценки остаточная стоимость каждого объекта будет установлена как амортизируемая на 2011 г. – на этом их работа по определению амортизируемой стоимости на 2011 г. заканчивается.
Организации, которые применяют второй вариант расчета амортизационных отчислений (применяя нормы в процентах), должны проводить переоценку амортизируемой стоимости, используемой в отчетном году, поскольку нельзя утверждать, что у таких организаций по всем объектам амортизируемая стоимость будет равна восстановительной. Это возможно только по объектам, приобретенным после 1 января 2003 г., по которым не произошло изменений условий функционирования. Во всех остальных случаях амортизируемая стоимость не будет равна ни восстановительной, ни остаточной стоимости.
Пример 2
Организация использует для расчета амор-тизационных отчислений нормы амортизации. По состоянию на 1 января 2011 г. числятся следующие объекты основных средств:
– объект № 1 – приобретен в 2006 г., амортизируемая стоимость установлена по перво-начальной стоимости (100 млн. руб.), которая изменялась при переоценках;
– объект № 2 – приобретен до 1 января 2003 г. При переходе на действующие условия начисления амортизации с 1 января 2003 г. установлен остаточный срок полезного использования (10 лет) и определена амортизируемая стоимость по остаточной стоимости, сложившейся по состоянию на 1 января 2003 г. (60 млн. руб.). Амортизируемая стоимость была зафиксирована и изменялась только при переоценках. В то же время остаточная стоимость помимо изменений при проведении переоценок ежемесячно изменялась (уменьшалась) на сумму начисленной амортизации. Таким образом, амортизируемая стоимость не будет равна остаточной стоимости, сложившейся по состоянию на 1 января 2011 г.
Для того чтобы в этом убедиться, проведем расчет амортизации объекта № 2 от момента установления амортизируемой стоимости до окончания срока полезного использования, т.е. с 1 января 2003 г. до 1 января 2013 г.
Как видим, к 1 января 2013 г. остаточная стоимость объекта будет равна нулю, т.е. он самортизирует точно в установленный срок – за 10 лет. При этом амортизируемая стоимость равна остаточной только в момент ее установления (на 1 января 2003 г.). Во все последующие годы эксплуатации, в т.ч. и на 1 января 2011 г., амортизируемая стоимость объекта № 2 не равна ни восстановительной, ни остаточной стоимости, т.е. выступает как самостоятельная величина;
– объект № 3 – приобретен в 2009 г., модернизирован в апреле 2010 г., амортизируемая стоимость должна быть установлена по остаточной после модернизации – 70 млн. руб. Эта амортизируемая стоимость не изменилась до конца 2010 г., в то время как остаточная стоимость этого объекта по данным бухгалтерского учета ежемесячно уменьшалась на сумму амортизационных отчислений и составила на 1 января 2011 г. до переоценки 65 млн. руб. Амортизируемая стоимость объекта № 3 к концу 2010 г. уже не будет равна ни его первоначальной, ни остаточной стоимости.
Таким образом, для организации, рассчитывающей суммы амортизационных отчислений с использованием норм в процентах, только по объекту № 1 можно установить амортизируемую стоимость на 2011 г. по восстановительной стоимости. По объектам № 2 и № 3 амортизируемая стоимость не равна ни первоначальной (восстановительной), ни остаточной стоимости по состоянию на 1 января 2011 г. Она выступает как самостоятельное значение и, следовательно, требует переоценки.
При переходе на действующие условия начисления амортизации понятие "амортизируемая стоимость" как раз и было введено потому, что не всегда ее можно было "привязать" к первоначальной (восстановительной) либо оста-точной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета.
Как переоценить амортизируемую стоимость?
Итак, переоценивать амортизируемую стоимость необходимо только организациям, при-меняющим в расчетах нормы амортизации (в процентах).
Для того чтобы не допустить ошибок при переоценке амортизируемой стоимости (и, как следствие, в определении сумм амортизационных отчислений), необходимо соблюдать главное правило:амортизируемая стоимость после переоценки должна быть изменена во столько же раз, во сколько и первоначальная стоимость.
Таким образом, амортизируемую стоимость объекта основных средств (за исключением случаев, указанных ниже) переоценивают в зависимости от применяемых методов переоценки следующим образом:
– при индексном методе к амортизируемой стоимости, используемой в 2010 г., следует применять тот же коэффициент, что и к перво-начальной стоимости;
– при индексном методе переоценки объектов, реконструированных, модернизированных в 2010 г., нужно применять коэффициент, рассчитанный как отношение восстановительной стоимости к первоначальной;
– при методе пересчета валютной стоимости, при методе прямой оценки, проводимой организацией самостоятельно, применяют коэффициент, рассчитанный как отношение восстановительной стоимости к первоначальной.
Пример 3
Первоначальная стоимость оборудования составляет 100 млн. руб., амортизируемая – 90 млн. руб. При переоценке методом валютного пересчета восстановительная стоимость на 1 января 2011 г. равна 80 млн. руб.
Определяем коэффициент для переоценки амортизируемой стоимости:
80 млн. руб. / 100 млн. руб. = 0,8.
Переоцениваем амортизируемую стоимость:
90 млн. руб. × 0,8 = 72 млн. руб.
В отдельных случаях амортизируемую стоимость определяют только по уровню остаточной стоимости
На практике нередки случаи, когда невозможно переоценить амортизируемую стоимость отдельных объектов по причине изменения процента накопленной амортизации после переоценки либо из-за специфики методов амортизации. В таких случаях не остается ничего иного, как установить с 1 января 2011 г. по этим объектам амортизируемую стоимость по уровню их остаточной стоимости на ту же дату. Данный порядок распространяется:
– на основные средства, переоцененные методом прямой оценки с привлечением оценщика;
– основные средства, первоначальная стоимость которых была увеличена в результате списания затрат, обособленно учитываемых в течение периода, прошедшего после предыдущей переоценки;
– основные средства, по которым в году, следующем за отчетным, будет применен производительный способ начисления амортизации;
– основные средства, по которым с 1 января года, следующего за отчетным, будут изменены способы или методы начисления амортизации.
