Организации торговли нередко сталкиваются с проблемой, когда по договору купли-продажи приобретен товар, претензий к продавцу (поставщику) (далее – продавец) товара нет, но покупатель не может реализовать его по причине невостребованности. Выход, которым возможно воспользоваться в данной ситуации, – договориться с продавцом о возврате всего товара или его части.
Данная хозяйственная операция не предусмотрена Гражданским кодексом РБ (далее – ГК), и реализовать ее можно только по договоренности сторон.
Справочно: возврат товара при ненадлежащем исполнении договора купли-продажи может быть осуществлен по следующим основаниям:
– нарушение условий о количестве (ст. 436 ГК);
– нарушение условий об ассортименте (ст. 438 ГК);
– передача товара ненадлежащего качества (ст. 445 ГК);
– передача некомплектных товаров (ст. 450 ГК);
– передача товара без тары и (или) упаковки либо не в надлежащей таре и (или) упаковке (ст. 452 ГК);
– непредоставление принадлежностей или документов, относящихся к товару (ст. 434 ГК).
Внимание! В рамках договора купли-продажи возврат так называемого "качественного" товара возможен, если в договоре предусмотрены обстоятельства, до наступления которых право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом, и на момент возврата такие обстоятельства не наступили. Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законодательством или договором (п. 1 ст. 224 ГК).
Если в договоре купли-продажи указано, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законодательством или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.
В случаях, когда переданный товар не будет оплачен в срок, предусмотренный договором, или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар (ст. 461 ГК).
ВОЗВРАТ ПИЩЕВЫХ ПРОДУКТОВ ИМЕЕТ ОСОБЕННОСТИ
При возврате просроченного товара необходимо учитывать, что продовольственное сырье и пищевые продукты по истечении срока годности считаются непригодными для использования по назначению. Продовольственное сырье и продукты питания, не соответствующие требованиям безопасности, могут быть утилизированы, использованы на корм животным или уничтожены в установленном законодательством порядке (пп. 10–12 Санитарных норм, правил и гигиенических нормативов "Гигиенические требования к качеству и безопасности продовольственного сырья и пищевых продуктов", утвержденных постановлением Минздрава РБ от 09.06.2009 № 63 (с изменениями и дополнениями)).
Отдельные санитарные нормы не допускают возможности возврата пищевых продуктов из торгового зала. Например, из предприятий торговли запрещена приемка молока и молочной продукции с истекшим сроком годности (подп. 12.25 п. 12 Санитарных правил и норм 2.3.4.13-19-2002 "Производство молока и молочных продуктов", утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача РБ от 31.12.2002 № 147 (далее – постановление № 147)).
Действующими санитарными правилами разрешен возврат продавцу на переработку из торгового зала черствого хлеба и хлебобулочных изделий по истечении срока годности (пп. 13.8, 13.20 Санитарных правил и норм 2.3.4.13-20-2002 "Производство хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий", утвержденных постановлением № 147 (далее – Санитарные правила 2.3.4.13-20-2002)). В данном случае в переработку могут поступать незагрязненные изделия без признаков микробиологической порчи.
Не позднее 24 ч с момента окончания срока годности по письменному заключению и согласованию торговой организации с предприятием-изготовителем могут быть возвращены продавцу кондитерские изделия с кремом. Запрещено возвращать на переработку кондитерские изделия с измененным вкусом и запахом, загрязненные, содержащие посторонние включения, зараженные мучными и прочими вредителями, пораженные плесенью, а также крошку мучных изделий (подп. 13.22–13.25 п. 13 Санитарных правил 2.3.4.13-20-2002).
ВОЗВРАТ ТОВАРА ОФОРМЛЯЕМ ДОГОВОРНЫМИ ОТНОШЕНИЯМИ
Возврат нереализованного товара или товара, срок годности которого истек, к которому нет претензий по качеству, организации торговли проводят только с согласия продавца по отдельному договору. Условие о возврате черствого хлеба и хлебобулочных изделий с истекшим сроком годности на переработку может быть включено в основной договор купли-продажи.
Возврат товара по основаниям, не перечисленным в ГК, следует рассматривать как обычную реализацию по договору купли-продажи, так как обязательство продавца поставить товар надлежащего качества исполнено и прекращено. На практике нередко между продавцом и покупателем в целях прекращения взаимных обязательств подписываются соглашения с использованием таких форм, как новация или отступное.
Справочно: отступное – соглашение сторон направлено на прекращение спорного обязательства путем взаимных уступок. Данная форма соглашения предполагает прекращение обязательств, когда первоначальный предмет исполнения договора заменяют другим (например, уплата денег, передача имущества и т.п.). Размер, срок и порядок предоставления отступного устанавливают стороны (ст. 380 ГК).
Новация – это форма прекращения обязательства, при которой стороны заключают соглашение о замене одного обязательства другим между теми же лицами, предусматривающее иной предмет или способ исполнения (ст. 384 ГК).
Взаимные обязательства между покупателем и продавцом могут быть погашены по согласованию сторон зачетом взаимных требований. Для осуществления такой процедуры достаточно заявления одной стороны (ст. 381 ГК).
ОТРАЖАЕМ В УЧЕТЕ ПОКУПАТЕЛЯ И ПРОДАВЦА ВОЗВРАТ ТОВАРА
В случае возврата покупателем качественного товара в бухгалтерском учете необходимо отражать полноценную реализацию товара с использованием счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности". Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с текущей деятельностью организации, а также для определения финансового результата по ней (п. 70 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)).
Справочно: на счете 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" отражают выручку от реализации продукции, товаров, работ, услуг, налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг, себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг, управленческие расходы, расходы на реализацию, прочие доходы и расходы по текущей деятельности.
Возврат товара покупателем продавцу должен оформляться выпиской товарной или товарно-транспортной накладной.
В бухгалтерском учете продавца (организации оптовой торговли), которому возвращен товар от покупателя, отражается приход товара на счете 41 "Товары" как поступление нового товара.
Хлебопекарное предприятие поступление хлеба и хлебобулочных изделий с истекшим сроком реализации, которые могут быть переработаны и использованы в качестве сырья при выработке хлеба, отражает на счете 10 "Материалы".
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
При возврате товара покупателем возникает объект обложения НДС
Объектами обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.
Налоговую базу при исчислении НДС определяют исходя из всех поступлений плательщика, полученных им в денежной, натуральной и иных формах от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 и п. 4 ст. 97 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
С учетом изложенного покупатель при возврате товара продавцу должен начислить и уплатить НДС. Момент исчисления НДС зависит от способа определения выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленного учетной политикой.
Если выручка признается по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, налог исчисляют за отчетный период (месяц или квартал), в котором происходит отгрузка товаров.
В случае признания выручки по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав НДС исчисляют за отчетный период, в котором поступают денежные средства, но не позднее 60 дней с момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При проведении зачета взаимных требований днем зачисления денежных средств по товарам (работам, услугам), имущественным правам признают дату зачета взаимных требований (пп. 1, 2 ст. 100 НК).
При реализации (возврате) нереализованного или просроченного товара по цене ниже цены приобретения налоговую базу определяют исходя из цены его реализации (п. 3 ст. 97 НК).
Поставщик вправе принять к вычету НДС по возвращенному товару
Продавец (поставщик) товара, которому возвращен товар, вправе принять к вычету суммы НДС по приобретенным (возвращенным) товарам (ст. 107 НК).
Налоговые вычеты по НДС производят на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в определенном законодательством порядке продавцами и выставленных ими при приобретении плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав (пп. 5, 6 ст. 107 НК).
У плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав методом "по отгрузке", вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от периода погашения задолженности за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права после отражения их в бухгалтерском учете и книге покупок, если книгу покупок ведет плательщик.
У плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав методом "по оплате", вычетам подлежат фактически уплаченные ими суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав после отражения их в бухгалтерском учете и книге покупок, если книгу покупок ведет плательщик.
При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым произведен зачет взаимных требований, вычету подлежат суммы НДС, выделенные продавцом плательщику соответственно на дату зачета взаимных требований (п. 16 ст. 107 НК).
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Расчет за нереализованные товары производит, как правило, поставщик по тем же ценам, которые действовали в момент приобретения товаров покупателем. Товар может быть реализован и по более низкой цене (например, если истек срок годности). В этом случае бывший покупатель получит убыток от реализации, который можно учитывать при определении валовой прибыли в целом по организации.
Рассмотрим порядок отражения в учете возврата нереализованного или просроченного товара на примерах.
Пример 1
В феврале 2012 г. организация-импортер по договору поставки отгрузила организации оптовой торговли партию товара в количестве 100 шт. стоимостью 6 000 000 руб., в т.ч. НДС по ставке 20 % – 1 000 000 руб. Учетная стоимость товара – 4 000 000 руб. По условиям договора оплата товара осуществляется после его поставки; переход права собственности на товар и рисков наступает в момент передачи товара.
В апреле 2012 г. по договоренности сторон организация оптовой торговли в связи с отсутствием спроса возвращает организации-импортеру товар в количестве 90 шт. по той же цене по договору купли-продажи, в котором предусмотрена возможность проведения зачета встречных требований*.
__________________________
* Реализация 10 шт. товара организацией оптовой торговли не рассматривается.
Организациями произведен зачет встречных требований на сумму 5 400 000 руб. Остаток задолженности организация оптовой торговли перечислила на расчетный счет организации-импортера.
В приведенной ситуации хозяйственные операции отражаются в учете организации-импортера и организации оптовой торговли (при условии проведения расчетов до истечения 60 дней с даты отгрузки товара организацией-импортером организации оптовой торговли) следующими записями:
– отражение в учете организации-импортера (см. табл. 1):
вариант 1. Метод определения выручки "по оплате";
вариант 2. Метод определения выручки "по начислению".
– отражение в учете организации оптовой торговли (см. табл. 2):
вариант 1. Метод определения выручки "по оплате";
вариант 2. Метод определения выручки "по начислению".
Пример 2
Организация розничной торговли возвращает хлебозаводу черствые хлебобулочные изделия, которые были ранее получены у хлебозавода по цене приобретения (цене) с учетом НДС – 1 320 000 руб., в т.ч. НДС по ставке 10 % – 120 000 руб., по договору поставки. По условиям этого договора переход права собственности и риска случайной гибели товара от поставщика к покупателю происходит после подписания обеими сторонами накладной.
Розничная цена хлебобулочных изделий, сформированная торговой организацией, с учетом НДС – 1 386 000 руб., в т.ч. НДС по ставке 10 % – 126 000 руб., торговая надбавка 5 % – 60 000 руб.
В соответствии с договором поставки стоимость, по которой осуществляется возврат черствых хлебобулочных изделий, составляет 50 % от цены приобретения.
Полученные черствые хлебобулочные изделия хлебозаводом переданы в переработку в качестве сырья.
Учетной политикой организации розничной торговли определено, что реализация товара отражается в бухгалтерском учете по мере отгрузки его покупателю.
Учетной политикой хлебозавода предусмотрено, что реализация товара отражается в бухгалтерском учете по мере оплаты отгруженного товара.
Отражение в учете организации розничной торговли (см. табл. 3):
Отражение в учете хлебозавода (см. табл. 4):
Внимание! Вышеприведенные бухгалтерские записи (примеры 1 и 2) отражены с учетом плана счетов, предусмотренного Инструкцией № 50.
Если возврат нереализованного или просроченного товара осуществлялся до 2012 г., при составлении проводок следует учитывать, что суммы начисленного НДС, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг, необходимо было отражать по дебету субсчета 90-3 "Налог на добавленную стоимость". Учетную стоимость реализованного товара следовало учитывать по дебету субсчета 90-2 "Себестоимость реализации" (Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89, утратившая силу с 1 января 2012 г.).
