На какие курсовые разницы распространяется действие Указа № 468?
Нормы Указа № 468 следует рассматривать в увязке с нормами Указа № 103. Пунктом 1 Указа № 103 было дано право коммерческим организациям суммы разниц |*|:
1) образующихся с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2017 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств, в официальную денежную единицу Республики Беларусь:
– до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств – относить на стоимость вложений в долгосрочные активы;
– после принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств – на стоимость вложений в долгосрочные активы в течение отчетного года с включением в первоначальную или переоцененную стоимость основных средств в конце отчетного года;
2) образовавшихся с 1 по 31 января 2015 г., с 1 по 31 августа 2015 г. и с 1 января по 31 декабря 2016 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь в случаях, не предусмотренных в п. 1, – относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2017 г.
* Информация о том, что курсовые разницы можно поэтапно отразить в налоговом учете
Выводы:
1) Указ № 468 могут применять только организации, применяющие Указ № 103;
2) по Указу № 468 суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов и в составе расходов будущих периодов, – это соответствующие курсовые разницы, образовавшиеся с 1 по 31 января 2015 г., с 1 по 31 августа 2015 г. и с 1 января по 31 декабря 2016 г. во всех случаях, за исключением возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства (до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств), основных средств, отнесенные согласно Указу № 103 на доходы (расходы) будущих периодов и не списанные на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, по состоянию на 31 декабря 2017 г.
Изменился ли порядок учета курсовых разниц, предусмотренный Указом № 103? Можно ли курсовые разницы, числящиеся на счете 98 «Доходы будущих периодов», перенести на 2018 г. в бухгалтерском учете?
В Указ № 103 изменения или дополнения не вносились, и предусмотренные в нем возможности учета курсовых разниц |*| остались прежними.
* Информация о том, что станет с курсовыми и «суммовыми» разницами
Важно! На отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц Указ № 468 не распространяется.
Организациям, применяющим при учете курсовых разниц нормы Указа № 103, следовало списать в бухгалтерском учете курсовые разницы с доходов будущих периодов на доходы по финансовой деятельности не позднее 31 декабря 2017 г. и отразить записью:
Д-т 98 – К-т 91 «Прочие доходы и расходы».
Несписание в 2017 г. курсовых разниц, образованных в соответствии с Указом № 103, с доходов будущих периодов на доходы по финансовой деятельности является нарушением законодательства в области бухгалтерского учета. На 2018 г. в бухгалтерском учете данные курсовые разницы не могут быть перенесены в состав доходов будущих периодов.
Однако с принятием Указа № 468 организации, применяющие при учете курсовых разниц нормы Указа № 103, у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов, получили 2 варианта отражения суммы такого превышения в налоговом учете.
Так, организации вправе:
– на основании норм Указа № 103 аналогично порядку, применяемому в бухгалтерском учете, списать все курсовые разницы, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, на внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли;
– суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышающие суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г., включать в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, на основании норм Указа № 468.
Во втором случае суммы курсовых разниц, числящихся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, в размере сумм курсовых разниц, числящихся на эту дату в составе расходов будущих периодов, списываются на внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении. Суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, списываются на внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении. Указ № 468 не предусматривает «сворачивание» курсовых разниц.
Для правильного применения норм Указа № 468 нужно было верно относить курсовые разницы в состав расходов будущих периодов и в состав доходов будущих периодов при применении Указа № 103.
Приложения 59, 64 к Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), содержат корреспонденцию между счетами 97 «Расходы будущих периодов» и 91 только по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 97.
Приложения 59, 65 к Инструкции № 50 содержат корреспонденцию между счета-ми 98 и 91 только по дебету счета 98 в корреспонденции с кредитом счета 91.
При применении Указа № 103 отражать курсовые разницы нужно в зависимости от того, что получено при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь: доход или расход. Если получен доход, курсовые разницы отражаются на счете 98, если получен расход – на счете 97.
Как показывает практика, отдельные организации в виду настроек программного обеспечения не соблюдают данный подход. Они отражают курсовые разницы в зависимости от того, при переоценке какой задолженности они возникли, и независимо от того, доход или расход получен: по кредиторской задолженности курсовые разницы они относят на счет 97, по дебиторской – на счет 98. Заметим, что этот подход был предусмотрен законодательством до 2015 г.
Такое отражение курсовых разниц при применении Указа № 468 может привести к существенным искажениям сумм доходов и расходов, отражаемых в соответствующих отчетных периодах в составе внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Обязательно ли решение о применении Указа № 468 закреплять в учетной политике?
Как указано в п. 1 Указа № 468, применение Указа № 468 является правом организации.
Учетная политика – совокупность способов организации и ведения бухгалтерского учета, принятая организацией (ст. 1 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).
В отдельных случаях нормативными актами по налогообложению (например, Налоговым кодексом Республики Беларусь; далее – НК) предусмотрена вариантность в отражении тех или иных расходов (доходов), которая должна быть закреплена в учетной политике.
Поскольку Указ № 468 не регулирует вопросы бухгалтерского учета и не предусматривает обязательного указания принятого руководителем организации решения в учетной политике, то решение о применении Указа № 468 необязательно закреплять в учетной политике.
Однако организации вправе закрепить в налоговом аспекте учетной политики вопросы применения норм Указа № 468 (если организация решит применять его нормы).
Отражение отложенных налоговых обязательств
Периоды признания доходов в отношении курсовых разниц, переносимых для целей налогообложения прибыли на 2018 г., для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли не будут совпадать, поэтому возникнут налогооблагаемые временные разницы и, как следствие, отложенные налоговые обязательства.
Справочно: временные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113; далее – Инструкция № 113).
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).
Начисление отложенного налогового обязательства отражается записью (п. 19 Инструкции № 113):
Д-т 99 «Прибыли и убытки» – К-т 65 «Отложенные налоговые обязательства».
Пример. Организация применяет нормы Указа № 468
Суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышающие суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов, составили 100 000 руб.
В бухгалтерском учете организация 31 декабря 2017 г. должна была отразить числящиеся в составе доходов будущих периодов суммы курсовых разниц записью:
Д-т 98 – К-т 91.
Руководствуясь Указом № 468, на основании решения руководителя организация сумму такого превышения будет включать в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, в 2018 г. Следовательно, в налоговом учете необходимо сделать налоговую корректировку: уменьшить сумму внереализационных доходов на 100 000 руб. Одновременно нужно отразить начисление отложенного налогового обязательства.
В отчетном периоде ставка налога на прибыль составляет 18 % (ст. 142 НК). Начисление отложенного налогового обязательства нужно было отразить в сумме 18 000 руб. (100 000 руб. × 18 %) 31 декабря 2017 г. записью:
Д-т 99 – К-т 65 – 18 000 руб.
Предположим, что включение в состав внереализационных доходов курсовых разниц, перенесенных на 2018 г., будет осуществляться в 2018 г. равными частями.
Уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств будет отражаться в бухгалтерском учете ежемесячно в сумме 1 500 руб. (100 000 руб. / 12 мес. × 18 %) записью: Д-т 65 – К-т 99.
Напомним, что аналитический учет временных разниц ведется в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ аналитического учета временных разниц закрепляется в положении об учетной политике организации (п. 21 Инструкции № 113).
Отражение в годовой индивидуальной бухгалтерской отчетности за 2017 г. курсовых разниц при применении Указа № 468
Как уже говорилось выше, нормы Указа № 468 регулируют не бухгалтерский учет, а только налоговый учет курсовых разниц.
Организациям, применяющим нормы Указа № 468, следовало списать курсовые разницы |*|, накопленные согласно Указу № 103 на счете 98, с доходов будущих периодов на доходы по финансовой деятельности в бухгалтерском учете не позднее 31 декабря 2017 г.
На 2018 г. данные курсовые разницы не могут быть перенесены в состав доходов будущих периодов. Следовательно, они не отражаются в годовой индивидуальной бухгалтерской отчетности за 2017 г.
В индивидуальной годовой бухгалтерской отчетности за 2017 г. и в промежуточной бухгалтерской отчетности за 2018 г. в бухгалтерском балансе по статье «Отложенные налоговые обязательства» (стр. 530) будет показываться сальдо по счету 65 (п. 15 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утвержденного постановлением Минфина Республики Беларусь от 12.12.2016 № 104; далее – Национальный стандарт № 104).
Также по статье «Изменение отложенных налоговых обязательств» (стр. 180) отчета о прибылях и убытках будет показываться сумма изменения отложенных налоговых обязательств за отчетный период, определяемая как разница между оборотами по дебету и кредиту счета 65 за отчетный период (п. 26 Национального стандарта № 104).
Учет курсовых разниц при исчислении части прибыли (дохода), подлежащей перечислению в бюджет
Часть прибыли (дохода), подлежащая перечислению в бюджет унитарными предприятиями, государственными объединениями и хозяйственными обществами, исчисляется от разницы между прибылью, полученной от осуществления всех видов деятельности, включая разницу между иными доходами и расходами, и суммой:
– начислений налогов, сборов (пошлин), производимых из прибыли за отчетный период в соответствии с законодательными актами;
– прибыли, направленной на создание и приобретение основных средств производственного назначения, их реконструкцию (модернизацию, реставрацию), в т.ч. осуществляемых по договору простого товарищества, и нематериальных активов, а также на погашение кредитов (займов), полученных на эти цели;
– прибыли, направленной на расходы, установленные Президентом Республики Беларусь (подп. 1.2 п. 1 Указа № 637*).
__________________________
* Указ Президента Республики Беларусь от 28.12.2005 № 637 «О порядке исчисления в бюджет части прибыли государственных унитарных предприятий, государственных объединений, являющихся коммерческими организациями, а также доходов от находящихся в республиканской и коммунальной собственности акций (долей в уставных фондах) хозяйственных обществ и об образовании государственного целевого бюджетного фонда национального развития» (далее – Указ № 637).
Для расчета части прибыли (дохода), подлежащей перечислению в бюджет унитарными предприятиями, государственными объединениями и хозяйственными обществами, используются данные бухгалтерского учета. Такой вывод следует из норм постановления Минфина Республики Беларусь от 05.02.2013 № 7 «Об установлении форм расчетов части прибыли (дохода), подлежащей перечислению в бюджет».
Однако для курсовых разниц, числящихся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышающих суммы курсовых разниц, числящихся на эту дату в составе расходов будущих периодов, сделано исключение. Организация вправе сумму такого превышения в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г. учитывать при исчислении части прибыли (дохода) в соответствии с Указом № 637.
