1. Какие организации обязаны составлять консолидированную отчетность за 2019 г.?
Консолидированная отчетность составляется по следующим группам организаций:
– холдингу;
– хозяйственному обществу и его унитарным предприятиям, дочерним и зависимым хозяйственным обществам*;
_______________
* Хозяйственное общество признается зависимым, если другое хозяйственное общество имеет долю в уставном фонде (акции) этого общества в размере, соответствующем 20 % и более голосов от общего количества голосов, которыми оно может пользоваться на общем собрании участников такого общества (п. 1 ст. 106 Гражданского кодекса Республики Беларусь).
– унитарному предприятию и его дочерним унитарным предприятиям (часть вторая п. 7 ст. 14 Закона [3]).
Консолидированную отчетность |*| составляют материнские предприятия, которыми в указанных группах организаций являются:
* Разъяснения Минфина о новациях законодательства о бухгалтерском учете
– управляющая компания холдинга;
– хозяйственное общество, имеющее унитарные предприятия, и (или) дочерние хозяйственные общества, и (или) зависимые хозяйственные общества;
– унитарное предприятие, имеющее дочерние унитарные предприятия (п. 2 НСБУ № 46).
Для целей НСБУ № 46 используется термин «ассоциированное предприятие», под которым понимается зависимое хозяйственное общество, созданное в соответствии с законодательством.
2. Каков порядок формирования консолидированной отчетности?
Консолидированная отчетность формируется по группе организаций, соответствующей одной из указанных в части второй п. 7 ст. 14 Закона, как отчетность единой организации. Используемая при консолидации индивидуальная бухгалтерская отчетность (далее – индивидуальная отчетность) организаций должна быть составлена:
– на одну и ту же отчетную дату;
– с применением одинаковых способов ведения бухгалтерского учета (пп. 3, 4 НСБУ № 46).
Для этого рекомендуется утвердить общее положение о порядке ведения бухгалтерского учета в группе, нормы которого закрепляются в положениях об учетной политике организаций, объединенных в группу.
В процессе консолидации с учетом даты приобретения*:
_______________
* Дата приобретения – дата регистрации холдинга или дата, на которую материнское предприятие становится способным прямо и (или) косвенно (через иных физических и (или) юридических лиц) определять решения либо оказывать влияние на принятие решений дочернего или ассоциированного предприятия (абз. 5 п. 2 НСБУ № 46).
– суммируются аналогичные статьи активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов индивидуальной отчетности материнского предприятия и его дочерних предприятий;
– исключаются показатели, возникающие в результате совершения хозяйственных операций между организациями, объединенными в группу организаций (далее – внутригрупповые операции);
– рассчитываются гудвилл*, неконтролирующая доля**, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и другие показатели.
_______________
* Деловая репутация (гудвилл) – возникающий на дату приобретения актив в сумме превышения стоимости долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный капитал дочернего или ассоциированного предприятия над стоимостью доли собственного капитала дочернего или ассоциированного предприятия, принадлежащей материнскому предприятию (абз. 6 п. 2 НСБУ № 46).
** Неконтролирующая доля – доля собственного капитала дочернего предприятия, не принадлежащая материнскому предприятию, на определенную дату (абз. 11 п. 2 НСБУ № 46).
3. В каком составе нужно составлять консолидированную отчетность за 2019 г.?
Годовая консолидированная отчетность состоит:
– из консолидированного бухгалтерского баланса;
– консолидированного отчета о прибылях и убытках;
– консолидированного отчета об изменении собственного капитала;
– консолидированного отчета о движении денежных средств |*|;
– примечаний к консолидированной отчетности.
Структура и показатели форм консолидированной отчетности устанавливаются материнским предприятием самостоятельно (п. 5 НСБУ № 46). При этом могут применяться формы индивидуальной отчетности, установленные НСБУ № 104 [4], в которые при необходимости вносятся дополнительные реквизиты и сведения.
4. В августе 2019 г. в холдинг включена организация, которая в соответствии со своим положением об учетной политике применяла способы ведения бухгалтерского учета, отличные от тех, которые применяли другие организации, входящие в холдинг.
Каким образом составляется консолидированная отчетность за 2019 г. в таком случае?
Если организация вошла в состав группы организаций в течение 2019 г. и положения ее учетной политики отличались от соответствующих положений учетной политики других организаций группы, то в консолидированную отчетность за 2019 г. следует включать скорректированные показатели индивидуальной отчетности этой организации. Показатели индивидуальной отчетности материнского предприятия суммируются с соответствующими скорректированными показателями индивидуальной отчетности дочернего предприятия, сформированными за период с даты приобретения до 31 декабря 2019 г.
5. В феврале 2019 г. материнское предприятие предоставило дочернему предприятию краткосрочный заем в сумме 300 000 руб., за февраль – декабрь 2019 г. начислило проценты за пользование займом на сумму 15 000 руб. На 31 декабря 2019 г. обязательства по основному долгу и процентам дочерним предприятием не погашены.
Какие консолидационные корректировки производятся в этой ситуации?
В консолидированную отчетность не включаются, в частности, суммы дебиторской задолженности и обязательств, суммы процентов, причитающихся к получению, и суммы процентов, подлежащих к уплате, возникающие в связи с совершением внутригрупповых операций между материнским предприятием и его дочерним предприятием (абз. 3, 7 п. 12 НСБУ № 46).
В данном случае в процессе консолидации показателей индивидуальной отчетности материнского и дочернего предприятий из краткосрочных финансовых вложений и краткосрочных займов исключается сумма 300 тыс. руб., из доходов по инвестиционной деятельности и расходов по финансовой деятельности – 15 тыс. руб.
6. В 2019 г. материнское предприятие реализовало дочернему предприятию товары на сумму 360 000 руб. (в т.ч. НДС – 60 000 руб.), которые числились в бухгалтерском учете материнского предприятия в сумме 220 000 руб. На 31 декабря 2019 г. 50 % товаров не было реализовано и на складе дочернего предприятия (т.е. в пределах группы организаций) находились товары на сумму 150 000 руб.
Как скорректировать показатели консолидированной отчетности в данном случае?
В консолидированную отчетность не включаются возникающие в связи с совершением внутригрупповых операций между материнским и дочерним предприятиями суммы выручки (доходов) от реализации запасов в отчетном периоде и суммы фактической себестоимости реализованных запасов, находящихся в пределах группы организаций на конец отчетного периода. На суммы нереализованной прибыли (убытка), приходящиеся на эти запасы, корректируются себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг или прочие расходы по текущей деятельности и остаток запасов на конец отчетного периода (абз. 4 п. 12 НСБУ № 46).
В рассматриваемой ситуации сумма нереализованной прибыли составит 40 тыс. руб. ((360 000 – 60 000 – 220 000) × 50 / 100). В консолидированной отчетности за 2019 г. на сумму нереализованной прибыли 40 тыс. руб. уменьшается остаток запасов и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на 31 декабря 2019 г. и увеличивается себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг за 2019 г.
В консолидированную отчетность |*| включаются суммы отложенных налоговых активов и суммы отложенных налоговых обязательств, начисленных на основании временных разниц, возникших в связи с совершением внутригрупповых операций между материнским предприятием и его дочерним предприятием. Они отражаются отдельными статьями в составе долгосрочных активов и долгосрочных обязательств соответственно (абз. 5 п. 13 НСБУ № 46).
* Детали и особенности составления годовой бухгалтерской отчетности за 2019 г.
В сумме нереализованной прибыли 40 тыс. руб. возникает вычитаемая временная разница. В консолидированной отчетности за 2019 г. в составе долгосрочных активов отражается сумма начисленного отложенного налогового актива 7 тыс. руб.* (40 000 × 18 / 100 = 7 200).
_______________
* Показатели консолидированной отчетности приводятся в тысячах белорусских рублей в целых числах (п. 6 НСБУ № 46).
7. В 2019 г. ассоциированное предприятие направило средства нераспределенной прибыли на выплату дивидендов материнскому предприятию.
Как сформировать показатели по данной хозяйственной операции в консолидированном отчете об изменении собственного капитала?
Хозяйственная операция по начислению дивидендов материнскому предприятию за счет нераспределенной прибыли ассоциированного предприятия является внутригрупповой операцией (абз. 3 п. 2 НСБУ № 46). Следовательно, она не показывается в консолидированном отчете об изменении собственного капитала.
8. В 2019 г. материнское предприятие осуществило долгосрочные финансовые вложения в уставный капитал дочернего предприятия в сумме 7 000 000 руб. в связи с приобретением 70 % собственного капитала дочернего предприятия, равного на дату приобретения 9 000 000 руб.
Какие показатели включаются в консолидированную отчетность в рассматриваемой ситуации?
В случае превышения стоимости долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный капитал дочернего или ассоциированного предприятия над стоимостью доли собственного капитала дочернего или ассоциированного предприятия, принадлежащей материнскому предприятию, на дату приобретения возникает гудвилл, стоимость которого отражается в консолидированной отчетности отдельной статьей в составе долгосрочных активов (абз. 3 п. 13 НСБУ № 46).
Если доля материнского предприятия в уставном капитале дочернего предприятия составляет менее 100 %, то в консолидированной отчетности отдельной статьей без включения в состав собственного капитала отражается сумма неконтролирующей доли, рассчитываемая путем умножения суммы собственного капитала дочернего предприятия на конец отчетного периода на выраженную в процентах долю собственного капитала этого дочернего предприятия, не принадлежащую материнскому предприятию (абз. 6 п. 13 НСБУ № 46).
В рассматриваемом случае стоимость доли собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию, на дату приобретения составила 6 300 тыс. руб. (9 000 000 × 70 / 100), сумма гудвилла – 700 тыс. руб. (7 000 000 – 6 300 000), сумма неконтролирующей доли – 2 700 тыс. руб. (9 000 000 × 30 / 100). В консолидированной отчетности за 2019 г. отражаются:
– сумма гудвилла – 700 тыс. руб. – отдельной статьей в составе долгосрочных активов;
– сумма неконтролирующей доли – 2 700 тыс. руб. – отдельной статьей без включения в состав собственного капитала.
9. Материнское предприятие 1 января 2019 г. осуществило долгосрочные финансовые вложения |*| в уставный капитал ассоциированного предприятия в сумме 1 800 000 руб. в связи с приобретением 30 % собственного капитала ассоциированного предприятия, равного на эту дату 6 000 000 руб. Гудвилл на дату приобретения не возник (1 800 000 – 6 000 000 × 30 / 100 = 0). За 2019 г. у ассоциированного предприятия чистая прибыль составила 80 000 руб., прочая совокупная прибыль (убыток) не возникла. Внутригрупповые операции между материнским предприятием и ассоциированным предприятием в отчетном периоде не осуществлялись.
Какие показатели консолидированной отчетности корректируются в данной ситуации?
При составлении консолидированной отчетности показатели индивидуальной отчетности материнского предприятия с соответствующими показателями индивидуальной отчетности ассоциированного предприятия построчно не суммируются. Долгосрочные финансовые вложения материнского предприятия в уставный капитал ассоциированного предприятия и связанные с этими вложениями показатели отражаются в консолидированной отчетности в соответствии с методом долевого участия (п. 14 НСБУ № 46).
В частности, долгосрочные финансовые вложения в уставный капитал ассоциированного предприятия пересчитываются путем суммирования величины собственного капитала ассоциированного предприятия на конец отчетного периода, скорректированной на выраженную в процентах долю собственного капитала ассоциированного предприятия, принадлежащую материнскому предприятию, и суммы гудвилла, возникшего на дату приобретения (абз. 2 п. 14 НСБУ № 46).
Чистая прибыль (убыток) и прочая совокупная прибыль (убыток) ассоциированного предприятия корректируются на выраженную в процентах долю собственного капитала ассоциированного предприятия, принадлежащую материнскому предприятию (абз. 3, 4 п. 14 НСБУ № 46).
В рассматриваемой ситуации в консолидированной отчетности за 2019 г. долгосрочные финансовые вложения отражаются в сумме 1 824 тыс. руб. ((6 000 000 + 80 000) × 30 / 100), доходы по инвестиционной деятельности увеличиваются на сумму 24 тыс. руб. (80 000 × 30 / 100).
10. Произошли ли изменения в составе сведений, раскрываемых в примечаниях к консолидированной отчетности за 2019 г., по сравнению с аналогичной отчетностью за 2018 г.?
С 1 января 2019 г. постановлением № 74 внесены изменения в НСБУ № 46 в части раскрытия в примечаниях к консолидированной отчетности информации по финансовым активам (подп. 16.10 п. 16 НСБУ № 46) и финансовым обязательствам с выделением финансовых обязательств, возникших при совершении внутригрупповых операций (подп. 16.13 п. 16 НСБУ № 46). В частности, в примечаниях к консолидированной отчетности за 2019 г. по указанным показателям информация приводится в соответствии с новой классификацией финансовых активов и финансовых обязательств, порядком их признания и оценки, установленными НСБУ № 74 [5].
