В 2011 г. в России принят закон, существенно расширивший регулирование в области трансфертного ценообразования. В целом новые нормы основаны на принципах трансфертного ценообразования, одобренных Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).
Контролируемые сделки. Взаимозависимые лица
Контролируемыми сделками являются все сделки с взаимозависимыми лицами. Согласно Налоговому кодексу России (далее – НК) лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц. В НК также приводится 11 оснований для признания лиц взаимозависимыми. Важно отметить, что суд вправе признать взаимозависимость лиц и по иным, прямо не поименованным в НК основаниям, при наличии признаков взаимозависимости.
Кроме того, к контролируемым сделкам относят следующие внешнеторговые сделки, которые в соответствии с НК приравнены ксделкам с взаимозависимыми лицами:
– сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (нефть и товары, выработанные из нефти, черные и цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни);
– сделки, одной из сторон которых является резидент оффшорной зоны.
Такие сделки контролируются в случае, если сумма доходов по сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн. рос. руб. (около 2 млн. долл. США).
Сделки между взаимозависимыми лицами – резидентами РФ признают контролируемыми в следующих случаях:
– при условии, что сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 млн. рос. руб.;
– одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого обложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах;
– хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 % в качестве участника проекта инновационного центра "Сколково", при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0 % по тому же обстоятельству;
– хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте Российской Федерации), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны (этот подпункт будет применяться с 1 января 2014 г.);
– хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности). При этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы, и сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 млн. рос. руб. (около 3,3 млн. долл.);
– сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между взаимозависимыми лицами за соответствующий календарный год превышает 3 млрд. рос. руб. (около 100 млн. долл.) в 2012 г., 2 млрд. рос. руб. (около 67 млн. долл.) в 2013 г. и 1 млрд. рос. руб. (около 33 млн. долл.) начиная с 2014 г.
Тем не менее, несмотря на соответствие вышеуказанным критериям, некоторые сделки с взаимозависимыми лицами не подлежат контролю. В частности, это сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (специально созданного в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК, объединения налогоплательщиков, уплачивающего налог на прибыль исходя из совокупного финансового результата всех участников группы).
Налоги, затрагиваемые регулированием трансфертного ценообразования
В России уполномоченные органы осуществляют контроль соответствия цен сделок рыночным ценам в целях проверки полноты исчисления и уплаты следующих налогов:
1) налога на прибыль организаций;
2) налога на доходы физических лиц, уплачиваемого предпринимателями, нотариусами, адвокатами и иными частнопрактикующими специалистами;
3) налога на добычу полезных ископаемых (в случае если одна из сторон сделки является плательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);
4) НДС (в случае если одна из сторон сделки – организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) плательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС).
Методы определения рыночных цен
Нововведения расширили перечень методов, применяемых для целей регулирования трансфертного ценообразования. Допустимыми методами являются: 1) метод сопоставимых рыночных цен; 2) метод цены последующей реализации; 3) затратный метод; 4) метод сопоставимой рентабельности; 5) метод распределения прибыли.
Метод сопоставимых рыночных цен в большинстве случаев является приоритетным для определения в целях налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам. Закон подробно регламентирует случаи и порядок применения иных методов. Данные нормы соответствуют подходам ОЭСР. Кроме того, в случае, если ни один из методов не позволяет определить соответствие цены разовой сделки рыночной цене, допускается определение рыночной стоимости предмета сделки путем независимой оценки. НК также определяет порядок исчисления финансовых показателей и интервала рентабельности, используемых неприоритетными методами определения рыночных цен.
Рыночные цены. Источники информации
В НК приведен подробный перечень коммерческих и финансовых условий сделок, которые необходимо проанализировать в процессе определения рыночности цены. В частности, при определении сопоставимости сделок, а также для осуществления корректировок коммерческих и (или) финансовых условий сделок сотрудники налогового органа анализируют характеристики товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки; характеристики функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота (включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки); условия договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг), и др.
Отметим, что в НК приведен открытый перечень основных функций сторон сделки, которые необходимо учитывать в процессе контроля цен, например осуществление дизайна товаров и их технологической разработки, осуществление производства товаров, сборки товаров или их компонентов, проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, продвижение на новые рынки товаров (работ, услуг), маркетинг, реклама, оказание консультаций, информационное обслуживание, предоставление персонала и др. Кроме того, перечисляются риски, принимаемые каждой из сторон сделки при осуществлении своей деятельности и оказывающие влияние на условия сделки, в частности производственные риски, включая риск неполной загрузки производственных мощностей; риск изменения рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию вследствие изменения экономической конъюнктуры, риск изменения прочих рыночных условий; риск обесценения запасов, потерь товарами качества и иных потребительских свойств; инвестиционные риски, связанные с возможными финансовыми потерями вследствие ошибок, допущенных при осуществлении инвестиций, включая выбор объектов для инвестиций; риск нанесения ущерба окружающей среде и др.
При проведении контроля сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица, государственные органы вправе использовать сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж, таможенную статистику внешней торговли Российской Федерации, данные информационно-ценовых агентств, информацию о сделках, совершенных налогоплательщиком, и др. Однако не допускается использование информации, составляющей налоговую тайну, а также иной информации, доступ к которой ограничен в соответствии с законодательством.
Документация по трансфертному ценообразованию. Проверки
НК предусматривает специальные требования по составлению документации для целей контроля за трансфертным ценообразованием. Налоговые органы вправе требовать от плательщика подготовки и представления документации относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании. Такая документация должна содержать сведения о лицах, с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке и прочую информацию о сделке; сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа), об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении.
В документации должны быть также обоснованы причины выбора и способа применения используемого метода; указаны используемые источники информации; представлен расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок, и др.
Такая документация может быть истребована у налогоплательщика не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки, и должна быть представлена налогоплательщиком в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования.
В некоторых случаях документация не представляется, в частности, по сделкам, в отношении которых заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения.
Кроме того, налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках. Такие уведомления налогоплательщики направляют в бумажном или электронном виде в налоговый орган по месту своего нахождения в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.
Регламентирован также порядок проверок в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Проверка проводится в срок, не превышающий 6 месяцев. В исключительных случаях этот срок может продлеваться до 12 месяцев. В рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
В случае доначисления налога по итогам проверки цены, на основании которых осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога, могут быть применены российскими организациями – налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки (симметричные корректировки). Это положение позволяет избежать переплаты налогов сторонами по сделке.
Соглашения о ценообразовании для целей налогообложения
Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, имеют возможность обратиться за заключением соглашения о ценообразовании для целей налогообложения. В таком соглашении устанавливается порядок определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения в течение срока его действия.
Соглашения позволяют упростить для налогоплательщика соблюдение требований в области трансфертного ценообразования. Предметом соглашения о ценообразовании являются виды и (или) перечни контролируемых сделок и товаров (работ, услуг), в отношении которых заключается соглашение; порядок определения цен и (или) описание и порядок применения методик (формул) ценообразования для целей налогообложения; перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения; перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий соглашения о ценообразовании, и др. Срок соглашения с учетом продления не может превышать 5 лет.
Сторонами соглашения о ценообразовании являются налогоплательщик и налоговый орган, а в некоторых случаях и иностранные налоговые органы. Кроме того, допустимы и многосторонние соглашения в случае совершения однородных контролируемых сделок между несколькими российскими взаимозависимыми организациями.
НК предусматривает, что условия соглашения о ценообразовании остаются неизменными в случае изменения законодательства о налогах и сборах в части регулирования отношений, возникающих при заключении соглашения о ценообразовании, внесении в него изменений и прекращении его действия.
