Изменения, внесенные в Налоговый кодекс (далее – НК), предусматривают, в частности, что с 2012 г. в Республике Беларусь будет осуществляться налоговый контроль за трансфертными ценами. Общий порядок его проведения изложен в ст. 30-1 "Принципы определения цены на товары для целей налогообложения", которой дополнен НК.
В сфере налогообложения контроль за трансфертным ценообразованием применяется в налоговых системах многих стран. Главная его задача – минимизация негативного влияния на доходную часть бюджета, которое может оказать применение плательщиками цен, определенных зависимыми лицами и не соответствующих ценам, сформированным на свободных (рыночных) условиях.
НК предусмотрено, что налоговые органы в ходе проверки (за исключением камеральной) вправе проверять соответствие налоговой базы по налогу на прибыль, определенной и отраженной плательщиком в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль на основании примененных им цен, налоговой базе по налогу на прибыль, определенной налоговым органом с учетом рыночных цен, в случаях:
1) реализации недвижимого имущества, когда цена сделки отклоняется в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены на объекты недвижимости на дату реализации недвижимого имущества;
2) осуществления внешнеторговой деятельности, если цена сделки (сделок с одним лицом) превышает в течение 1 календарного года 20 млрд. бел. руб. на дату приобретения или на дату реализации товара и цена такой сделки отклоняется более чем на 20 % от рыночной цены на товары на дату приобретения или дату реализации;
3) осуществления внешнеторговой деятельности, стороной которой является взаимозависимое лицо, если цена сделки (сделок с одним лицом) превышает в течение 1 календарного года 20 млрд. бел. руб. на дату приобретения или дату реализации и цена такой сделки отклоняется более чем на 20 % от рыночной цены на товары дату приобретения или дату реализации.
Два последних случая предусматривают схожие сферы контроля с тем отличием, что в третьем случае речь идет о контроле за сделками между взаимозависимыми лицами.
Напомним, что взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, наличие отношений между которыми оказывает непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (ст. 20 НК).
Пример 1
Общество с ограниченной ответственностью продает продукцию иностранной компании, которая является его учредителем (доля участия – 85 %).
В случае если цена сделок превышает в течение 2012 г. 20 млрд. бел. руб. на дату реализации товара и цена такой сделки отклоняется более чем на 2 % от рыночной цены на товары на дату реализации, налоговые органы в ходе проверки (за исключением камеральной) будут вправе проверить соответствие налоговой базы по налогу на прибыль, определенной и отраженной обществом в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль на основании примененных им цен, налоговой базе по налогу на прибыль, установленной налоговым органом с учетом рыночных цен.
Пример 2
Общество с ограниченной ответственностью продает продукцию иностранной компании. Стороны договора независимы и связаны исключительно торговыми отношениями.
При наличии условий, предусмотренных НК (сумма сделок более 20 млрд. бел. руб. и отклонение цен более чем на 20 % от рыночных) последствия аналогичны указанным в примере 1.
В указанных случаях, когда в сделках между сторонами применяются цены, отличныеот цен, которые имели бы место в сделках, соответствующих рыночным условиям, прибыль от реализации товаров, которая могла бы быть получена лицами, являющимися сторонами сделки, но вследствие указанного отличия не была получена, учитывается при налогообложении этих лиц.
Перечень случаев, когда цены могут быть подвергнуты проверке, ограничен
Только в 3 случаях налоговый орган может увеличивать налоговую базу по налогу на прибыль. В других случаях, даже тогда, когда плательщик применял цены, не соответствующие рыночным, как они определяются в НК, налоговый орган не может произвести увеличение налоговой базы.
Если же имеет место один из указанных случаев и цена на товар, примененная плательщиком для определения налоговой базы по налогу на прибыль, отклоняется от рыночных цен на идентичные (однородные) товары более чем на 20 %, в целях определения необходимости корректировки налоговой базы по налогу на прибыль налоговый орган сопоставляет условия анализируемой сделки с информацией о рыночных ценах на идентичные (однородные) товары, которой он располагает и которая соответствует требованиям НК. При отсутствии такой информации налоговый орган при определении налоговой базы по налогу на прибыль использует методы, установленные НК.
НК предусматривает 3 метода определения налоговой базы исходя из рыночной цены на товар:
1) метод по цене сделки с идентичным (однородным) товаром;
2) метод цены последующей реализации;
3) затратный метод.
Налоговая база по налогу на прибыль может быть откорректирована
Налоговый орган может сопоставить цены, примененные плательщиком по сделкам, с рыночными ценами. Если будут выявлены отклонения в сторону увеличения налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной налоговым органом, по сравнению с налоговой базой по налогу на прибыль, отраженной плательщиком в налоговой декларации (расчете), налоговый орган вправе вынести решение о корректировке налоговой базы по налогу на прибыль и перерасчете этого налога.
Многие плательщики, которые не знакомы с вопросами контроля за трансфертными ценами, полагают, что теперь все они будут обязаны формировать некие рыночные цены и потенциально могут быть подвергнуты дополнительному налогообложению. Это несколько неверно. Контроль будет осуществляться только в описанных случаях и вовсе не означает, что плательщики должны определять цены в каком-то строго фиксированном размере, так как формируемые ими свободные цены в конечном итоге и определяют рыночную цену.
Важно учитывать, что для целей корректировки налоговой базы по налогу на прибыль рыночную цену на товар будут определять с учетом надбавок (скидок), применяемых при заключении сделок. Учитываются в т.ч. скидки, вызванные:
– сезонными колебаниями спроса на товары;
– потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
– истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
– маркетинговой политикой при продвижении на рынки новых товаров, а также при их продвижении на новые рынки.
В НК установлено, что рыночной ценой на товар признают цену, сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях. Кроме того, указано, что при определении рыночных цен на товар учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях.
Данные нормы отражают один из принципов контроля за трансфертными ценами – проведение функционального анализа сделок с целью определения их сопоставимости и сопоставимости условий их совершения.
При сравнении цен должны приниматься во внимание не только примененные скидки, но и:
– условия сделки (количество поставляемых товаров, их качественные характеристики, сроки исполнения обязательств, порядок расчетов);
– принятые на себя сторонами сделки риски и используемые активы;
– экономические условия (обстоятельства), при которых совершалась сделка;
– преследуемая сторонами деловая стратегия и т.д.
Если сопоставимость всех условий, влияющих на цену сделки, не обеспечивается, то результаты не могут быть использованы для осуществления корректировки.
Корректировка налоговой базы по иным налогам не происходит
Само по себе применение трансфертных цен не является правонарушением и не влияет на легальность совершенной плательщиком сделки. Применяя трансфертные цены, плательщик не во всех случаях преследует цель сокращения налоговой нагрузки, хотя эти последствия часто сопровождают применение таких цен.
Именно для этого налоговое законодательство и предусматривает возможность корректировки налоговой базы плательщика в целях исчисления налога на прибыль. При этом не меняются стоимостные показатели в платежных инструкциях и первичных учетных документах, подтверждающих отгрузку (приобретение) товаров. То есть такая корректировка не затрагивает ни предмет сделки, ни бухгалтерский учет совершаемых в ходе ее исполнения налоговых операций, а влияет исключительно на расчет налога на прибыль. Другие налоги, например НДС, плательщик должен уплачивать исходя из цены сделки без учета корректировки.
Применение трансфертных цен не влечет применение санкций
Применение плательщиком трансфертных цен не является и уклонением от уплаты налога. Оно не влечет применения санкций и начисления пеней, так как первоначально, на момент расчета обязательств по уплате налога на прибыль до проведения корректировки, плательщик действует правомерно и по закону не обязан определять налоговую базу исходя из какой-то определенной рыночной цены.
Трудности при применении контроля за трансфертными ценами
Введение налогового контроля за трансфертными ценами является прогрессивным шагом. Однако предложенные законодателем положения носят общий и достаточно субъективный характер. При их применении возможны трудности.
Так, для целей контроля использован механизм сопоставления цен с рыночными, хотя, по мнению автора, правильнее было бы вести речь не о рыночных ценах, а о ценах, установленных независимыми сторонами, которые действуют исходя из собственных коммерческих интересов. В некоторых случаях продажа товаров по ценам ниже рыночных обусловлена вполне объективными причинами. Налоговый же контроль за трансфертными ценами должен быть направлен исключительно на те случаи, когда субъекты хозяйствования применяют именно несвободные цены.
Противоположный подход приведет к взиманию налога при отсутствии на то реальных экономических и правовых оснований, что неверно. И наоборот, использование в НК четкого порога в пределах 20 % от рыночных цен позволяет недобросовестным субъектам применять несвободные трансфертные цены в целях манипулирования размером налоговой базы при отсутствии у налоговых органов права применить ее корректировку.
Пример 3
Общество с ограниченной ответственностью продало специфическое оборудование иностранной компании по цене на 22 % ниже рыночной в связи с тем, что оборудование простаивало и была необходимость в финансовых средствах, а спрос на него невысок, что исключало возможность его реализации по цене, близкой к рыночной в ближайшей перспективе.
Несмотря на то что в этом случае стороны сделки абсолютно независимы и вести речь о применении ими трансфертных (контролируемых) цен и манипулировании налоговой базой в Республике Беларусь нет никаких оснований, такие сделки могут подвергаться контролю. Корректировка налоговой базы также не исключена, хотя и может быть оспорена по факту совершения сделки в несопоставимых экономических условиях (простой оборудования, нуждаемость в ресурсах).
Пример 4
Дочерняя компания иностранной коммерческой организации продает продукцию белорусского производства через посредническую структуру, созданную в низконалоговой юрисдикции по контролируемым ценам, которые определены сторонами сделки в размере ниже рыночной цены на 15–17 %.
Несмотря на то что сделка совершена зависимыми лицами и цена является контролируемой, в данном случае основания для корректировки налоговой базы отсутствуют.
Схожие проблемы могут иметь место при выходе на новые рынки, когда субъекты применяют цены ниже рыночных.
Заметим, что ст. 30-1 НК предусматривает контроль за ценами только на товары, хотя трансфертные цены могут применяться и в сфере торговли услугами, правами.
