Из письма в редакцию:
"Наша организация получила кредит в валюте на приобретение основных средств. Кредит был использован по целевому назначению. В настоящее время действует несколько нормативных правовых актов, регулирующих правила проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте, в части вариантов отнесения курсовых разниц и расходов, связанных с покупкой валюты.
Помогите, пожалуйста, разобраться с вопросом: можно ли относить курсовые разницы, возникающие при переоценке задолженности по кредиту (а также процентов по нему), использованному на приобретение основных средств, на счет 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием на внереализационные доходы (расходы)?"
Для ответа на этот вопрос давайте проанализируем нормы законодательства.
В настоящий момент порядок учета имущества и обязательств в иностранной валюте, проведения переоценки и отражения ее результатов в бухгалтерском учете регламентируют следующие нормативные правовые акты:
1) Инструкция по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденная постановлением Совета Министров РБ от 27.12.2007 № 199 (далее – Инструкция № 199);
2) Декрет Президента РБ от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (далее – Декрет № 15);
3) постановление Совета Министров РБ от 03.06.2011 № 704 "О некоторых вопросах переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте" (далее – постановление № 704).
С 24 мая 2011 г. коммерческим организациям разрешено учитывать курсовые разницы в составе доходов (расходов) будущих периодов:
– по дебиторской задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги, по авансам, выданным поставщикам и подрядчикам на приобретение сырья, материалов, товаров, работ;
– по кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками за сырье, материалы, товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также по кредитам, займам и процентам по ним, авансам, полученным от покупателей и заказчиков.
Не позднее 31 декабря 2014 г. курсовые разницы должны быть списаны на внереализационные доходы (расходы). Порядок и сроки списания устанавливает руководитель организации (п. 2 постановления № 704).
Если принято решение относить курсовые разницы в состав доходов (расходов) будущих периодов, то переоценку обязательств в учете отражают записями (п. 7 Инструкции № 199):
Д-т 60 (76, 62) – К-т 98
– отражены курсовые разницы по дебиторской задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги, по авансам, выданным поставщикам и подрядчикам на приобретение сырья, материалов, товаров, работ;
Д-т 97 – К-т 60 (62, 66, 67)
– отражены курсовые разницы по кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками за сырье, материалы, товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также по кредитам, займам и процентам по ним, авансам, полученным от покупателей и заказчиков;
Д-т 98 (97) – К-т 92
Д-т 92 – К-т 98 (97)
– накопленные курсовые разницы списаны на внереализационные доходы (расходы).
На первый взгляд нормы приведенных нормативных правовых актов должны распространять свое действие в т.ч. на проценты по кредитам и займам, связанным с приобретением объектов основных средств.
Вместе с тем при переоценке кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным кредитам, займам и процентам по ним), связанной с осуществлением капитальных вложений в основные средства, возникающие курсовые разницы:
– до ввода основных средств в эксплуатацию – отражают в составе капитальных вложений;
– после ввода основных средств в эксплуатацию – относят в конце отчетного квартала и (или) года на увеличение их стоимости. Исключение составляют курсовые разницы, возникшие при переоценке процентов по кредиту: их следует относить на внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении (подп. 1.2.3п. 1 Декрета № 15).
С учетом норм Декрета № 15 организация не может применять порядок отражения в составе доходов (расходов) будущих периодов курсовых разниц, возникающих при переоценке задолженности по кредитам (процентам по ним), связанным с приобретением объектов основных средств. На это также указано в разъяснении Минфина РБ от 29.08.2011 № 15-1-6/526 и МНС РБ от 29.08.2011 № 2-2-9/363 "О некоторых вопросах отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц и расходов, связанных с приобретением иностранной валюты".
Курсовые разницы по кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным кредитам, займам и процентам по ним), связанной с капитальными вложениями в основные средства, отражают в бухгалтерском учете в следующем порядке:
1) курсовые разницы, возникшие до ввода в эксплуатацию объекта основных средств:
Д-т 08 – К-т 60 (66, 67);
Д-т 01 – К-т 08;
2) курсовые разницы, возникшие после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, накапливают в течение отчетного квартала (года) по дебету счета 08 и списывают в конце периодав дебет счета 01, за исключением курсовых разниц при переоценке задолженности по процентам (п. 7 Инструкции № 199).
Аналогичную норму содержит Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 (далее – Инструкция № 118).
Первоначальная стоимость основных средств состоит из фактических затрат на приобретение, сооружение, изготовление, доставку, установку и монтаж, включая проценты по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам), а также курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности по обязательствам, связанным с приобретением основных средств (п. 11 Инструкции № 118).
Проценты по кредитам и займам, начисленные после ввода основных средств в эксплуатацию, учитывают исходя из положений учетной политики в составе:
– операционных расходов;
– вложений во внеоборотные активы – в течение года и в конце отчетного года включают в стоимость объектов основных средств, за исключением процентов по просроченным кредитам и займам (п. 17 Инструкции № 118).
Справочно: нормы Декрета № 15 и Инструкции № 199 предусматривают 2 варианта списания на увеличение стоимости основных средств курсовых разниц, возникших после ввода объекта в эксплуатацию, в конце отчетного квартала или в конце года, поэтому в учетной политике следует зафиксировать один из них.
Учитывайте, что проценты по кредитам, полученным на приобретение основных средств, начисленные после их ввода в эксплуатацию, разрешено относить на увеличение стоимости основных средств только в конце года (п. 17 Инструкции № 118).
А сейчас обратимся к порядку отражения в бухгалтерском учете задолженности по кредиту, полученному на приобретение основных средств, начисленных по нему процентов и возникающих курсовых разниц, до ввода и после ввода объекта основных средств в эксплуатацию.
1. До ввода объекта основных средств в эксплуатацию:
Д-т 08 – К-т 66 (67)
– отражены задолженность по кредиту, начисленные по нему проценты, возникающие курсовые разницы при переоценке задолженности по кредиту и процентов по нему;
Д-т 01 – К-т 08
– объект основных средств введен в эксплуатацию.
2. После ввода объекта основных средств в эксплуатацию:
Д-т 08 – К-т 66 (67)
– отражены курсовые разницы, возникающие при переоценке задолженности по кредиту;
Д-т 08 (91) – К-т 66 (67)
– начислены проценты за пользование кредитом;
Д-т 92 – К-т 66 (67)
– учтены курсовые разницы, возникающие при переоценке задолженности по процентам;
Д-т 01 – К-т 08
– в конце отчетного года накопленные на сче-те 08 расходы включены в стоимость объекта основных средств.
