Законодательное регулирование комиссионной торговли
Порядок заключения договоров комиссии и исполнения обязательств по ним регулирует Гражданский кодекс РБ (далее – ГК).
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 880 ГК).
Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), – также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (ст. 881 ГК).
Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 882 ГК).
Комитент может помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы. Их состав стороны определяют исходя из содержания комиссионного поручения. В состав данных расходов могут включаться расходы по перевозке, переработке, страхованию, по уплате процентов запользование кредитом и т.д.
Вместе с тем комиссионер не имеет права на возмещение ему расходов по хранению находящегося у него имущества комитента, если в законодательстве или договоре комиссии не установлено иное (ст. 891 ГК).
Если договором комиссии не предусмотрено возмещение комитентом комиссионеру расходов по хранению товара, они могут быть включены у последнего в издержки обращения и в затраты по производству и реализации, учитываемые при налогообложении прибыли.
Размер расходов, связанных с исполнением договора комиссии, должен быть отражен в отчете комиссионера, представляемом комитенту. Такие расходы являются затратами комитента. Они не включаются в затраты комиссионера.
Основаниями прекращения договора комиссии являются:
1) отказ комитента от исполнения договора;
2) отказ комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законодательством или договором;
3) смерть комиссионера, объявление его умершим, признание недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;
4) признание индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, экономически несостоятельным (банкротом).
При объявлении комиссионера экономически несостоятельным (банкротом) его права и обязанности по сделкам, заключенным им для комитента во исполнение указания последнего, переходят к комитенту (ст. 892 ГК).
Документальное оформление комиссионной торговли
Комиссионер после исполнения поручения обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент должен сообщить о возражениях по отчету комиссионеру в течение 30 дней со дня его получения. Иной срок может быть установлен соглашением сторон (ст. 889 ГК). Таким образом, отчет комиссионера является первичным документом, подтверждающим факт исполнения комиссионером поручения по договору комиссии.
На данный момент законодательством не утверждены типовые формы первичных учетных документов по комиссионной торговле, поэтому организация (комитент или комиссионер) обязана самостоятельно разработать и утвердить их. Такие документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:
– наименование, номер, дату и место составления;
– содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее измерение и оценку в натуральных, количественных и денежных показателях;
– должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи.
Бухгалтерский учет и документальное оформление операций по передаче комиссионного товара у комиссионера
При передаче товаров на комиссию необходимо оформить товарно-транспортную (ТТН-1) или товарную (ТН-2) накладную. Накладную ТН-2 следует заполнить в тех случаях, когда товары перемещаются без участия автомобильных транспортных средств (Инструкция по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 "Товарно-транспортная накладная" и ТН-2 "Товарная накладная", утвержденная постановлением Минфина РБ от 18.12.2008 № 192, далее – Инструкция № 192).
Особенности документального оформления и отражения в учете комиссионера операции по реализации товара на условиях договора комиссии рассмотрим на конкретной ситуации.
Ситуация
ООО "Стройматериалы" занимается оптовой торговлей стройматериалами. Его руководством принято решение о заключении договора комиссии со сторонней организацией с целью увеличения объема продаж строительных материалов.
Организация, которая передает товары для последующей реализации ООО "Стройматериалы", сохраняет право собственности на них. Для обобщения у комиссионера информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором комиссии, предназначен забалансовый счет 004 "Товары, принятые на комиссию" (п. 82 Инструкции по применению типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – постановление № 50)).
Товары, принятые на комиссию, учитывают на забалансовом счете 004 по стоимости, указанной в первичных учетных документах, выписанных комитентом.
Аналитический учет по забалансовому счету 004 ведется комитентами по видам товаров.
В августе 2012 г. ООО "Стройматериалы" получило по договору комиссии следующие товары (см. табл. 1):
Необходимо составить следующую бухгалтерскую запись:
Д-т 004 – 7 755 000 руб.
– отражена стоимость полученного от комитента товара с учетом НДС.
В августе 2012 г. по ТТН-1 покупателю были отгружены следующие товары (см. табл. 2):
Отгрузка товаров покупателю сопровождается выпиской ТТН-1.
Важно! При реализации комиссионером (поверенным) товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров покупателю следует выделять суммы НДС, исчисленные комитентом (доверителем), в случае если комитент (доверитель) является плательщиком НДС в Республике Беларусь (п. 7 ст. 105 Налогового кодекса РБ, далее – НК) (в приведенной ситуации – это 20 % в сумме 842 500 руб.).
Необходимо составить следующие бухгалтерские записи:
К-т 004 – 4 320 000 руб.
– отгружен покупателю профиль ПСА 20/05-пэ;
К-т 004 – 735 000 руб.
– отгружен покупателю праймер битумный;
Д-т 62 – К-т 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" – 5 055 000 руб.
– отражена сумма, предъявленная комиссионером покупателю к оплате за отгруженные товары, с одновременным отражением задолженности комитенту за товары.
25 августа 2012 г. от покупателя поступила оплата за отгруженный товар в сумме 4 845 000 руб., что отражено в учете:
Д-т 51 "Расчетный счет" – К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – 4 845 000 руб.
Напомним, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 889 ГК). Как правило, в договоре устанавливается срок представления отчетов (например, до 5-го числа месяца, следующего за отчетным).
Так как форма отчетов не утверждена законодательством, организации самостоятельно разрабатывают формы отчетности по комиссионной торговле. На с. 54 приведена форма отчета по реализации товара, которую комиссионер может представлять комитенту по окончании отчетного периода.
На основании отчета по реализации необходимо составить акт (отчет) комиссионера об исполнении поручения согласно договору комиссии. Данный отчет может иметь следующую форму:
В рассматриваемой ситуации произведен зачет комиссионного вознаграждения и стоимости затрат, понесенных комиссионером (транспортные расходы), в счет средств, причитающихся комитенту. Следовательно, размер задолженности комиссионера перед комитентом уменьшается на сумму вознаграждения и суммы понесенных транспортных расходов (в нашей ситуации – 3 941 500 руб. (4 845 000 руб. – 440 000 руб. – 463 500 руб.)).
В акте (отчете) комиссионера об исполнении поручения имеются подпункты к стр. 7 "в т.ч. 60 дней с даты отгрузки в предыдущих периодах" и к стр. 9 "в т.ч. по которой истекло 60 дней с даты отгрузки". В данные строки необходимо вносить сведения о товарах, по которым истекло 60 дней с даты отгрузки.
Такая информация необходима комитенту, который ведет учет выручки по оплате (что должно быть определено учетной политикой). Дело в том, что товары, переданные комиссионеру, остаются собственностью комитента до момента их передачи комиссионером конечному покупателю (п. 1 ст. 886 ГК). Переданный комиссионеру товар должен учитываться на балансе комитента на счете 45 "Товары отгруженные". Указанная информация нужна комитенту для своевременного исчисления НДС.
Напомним, что для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), момент фактической реализации определяется как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Днем зачисления денежных средств на счет комитента от реализации товаров (работ, услуг) на основе договоров комиссии признают дату зачисления денежных средств на счет комиссионера, а в случае если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером товары (работы, услуги) зачисляются на счет комитента, – дату зачисления денежных средств на счет комитента (п. 2 ст. 100 НК).
Если комиссионер по условиям договора комиссии удерживает сумму комиссионного вознаграждения из средств, перечисляемых на расчетный счет комитента, то факт удержания вознаграждения из средств, подлежащих перечислению комитенту (ст. 887 ГК), не влияет на порядок исчисления комитентом НДС по операциям, связанным с реализацией товаров. Это обусловлено тем, что сумму налога комитент рассчитывает исходя из стоимости реализованных товаров, а не из фактически поступивших от комиссионера денежных сумм (п. 1 ст. 98 НК).
Таким образом, в соответствии с НК комитенту для правильного исчисления НДС по реализованным товарам необходима информация о наличии неоплаченного отгруженного товара, по которому истекло 60 дней с момента отгрузки, а также о наличии отгруженного и оплаченного товара, НДС по которому был начислен в предыдущих периодах.
Комиссионное вознаграждение комиссионер включает в выручку на основании первичного документа, составленного в соответствии с законодательством (акта выполненных работ).
На основании подписанного акта № 1 выполненных работ от 31.08.2012 ООО "Стройматериалы" должно сделать следующие бухгалтерские записи:
Д-т 76 – К-т 90-1 "Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг" – 463 500 руб.
– отражен размер комиссионного вознаграждения в составе выручки от реализации;
Д-т 90-2 "Налог на добавленную стоимость" – К-т 68-2 "Расчеты с бюджетом" – 77 250 руб.
– начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Д-т 76 – К-т 60
– на стоимость транспортных услуг, понесенных комиссионером и выставленных к оплате комитенту.
Возмещение расходов по договорам комиссии
Гражданским законодательством установлено, что помимо уплаты комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы. Целесообразно перечень таких расходов оговорить в договоре на оказание услуг.
Кроме того, комиссионер имеет право на возмещение своих расходов в случаях:
– неисполнения договора комиссии по вине комитента.
В данной ситуации комиссионер сохраняет за собой право на возмещение понесенных им расходов и на комиссионное вознаграждение (п. 2 ст. 881 ГК);
– отмены комитентом комиссионного поручения комиссионеру.
Комиссионер вправе требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения. Комитент обязан возместить ему расходы, понесенные им до прекращения действия договора комиссии (ст. 893 ГК);
– отказа комиссионера от исполнения договора комиссии.
В этом случае за комиссионером сохраняется право на возмещение расходов, понесенных им до момента отказа (п. 3 ст. 894 ГК). Отметим, что комиссионер может отказаться от договора только в отдельных случаях (п. 1 ст. 894 ГК).
Комиссионер не имеет права на возмещение расходов по хранению находящегося у него имущества комитента, если в законодательстве или договоре комиссии не установлено иное (ст. 891 ГК).
Расчет по возмещаемым комиссионеру расходам производится, как правило, в отчете комиссионера, предоставляемом им комитенту после исполнения поручения. Возмещаемые расходы могут быть отражены в акте выполненных работ (оказанных услуг). В таком случае к отчету необходимо приложить документы, подтверждающие понесенные комиссионером расходы.
Дополнительная выгода по договорам комиссии
В бухгалтерском учете доходы комитента от реализации товаров, в т.ч. и причитающаяся ему дополнительная выгода, являются доходами по видам деятельности. Соответственно такие доходы следует отразить на счете 90 "Реализация".
Если договором комиссии определено, что полученная комиссионером дополнительная выгода (сумма превышения продажной цены над ценой, установленной комитентом) либо ее часть причитается комитенту, то сумма выгоды увеличивает у комитента налоговую базу по НДС при реализации переданного на комиссию товара (подп. 18.1 п. 18 ст. 98 НК, письмо МНС РБ от 30.12.2008 № 2-1-9/929 "Об актуальных вопросах по исчислению налога на добавленную стоимость"). Кроме того, сумма такой выгоды увеличивает у комитента выручку от реализации товаров и соответственно налоговую базу по налогу на прибыль (ст. 41, 126, 127 НК, вышеназванное письмо).
