24 апреля 2013 г. вступила в силу новая редакция Инструкции о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденная постановлением Минстройархитектуры РБ от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10). Изменения и дополнения приняты в соответствии с постановлением Минстройархитектуры РБ от 22.12.2012 № 38.
В новой редакции определено, что к затратам, не увеличивающим стоимость объекта учета, относятся суммы земельного налога за земельные участки или их части, занятые объектами сверхнормативного незавершенного строительства (п. 6 Инструкции № 10).
Возникает вопрос: как учесть суммы земельного налога в такой ситуации в налоговом учете? Разъяснения налоговых органов сводятся к следующему: принимая во внимание, что налоговое законодательство не регламентирует вопросы определения состава затрат на строительство, отраженных в бухгалтерском учете и образующих первоначальную стоимость объекта учета, при наступлении обстоятельств, являющихся основанием для применения к ставкам земельного налога коэффициента 2 после 24 апреля 2013 г., сумма земельного налога, исчисленного с применением указанного коэффициента, за земельные участки, занятые объектами сверхнормативного незавершенного строительства, на увеличение стоимости объекта незавершенного строительства не относится. Возможность включения таких сумм в состав затрат, учитываемых при налогообложении, не предусмотрена.
Таким образом, как видно из выводов налоговиков, суммы земельного налога при наличии "незавершенки" не относятся ни на увеличение стоимости строительства, ни на затраты для налогообложения прибыли. Следовательно, их надо относить за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.
Проанализируем, что по этому поводу устанавливает Налоговый кодекс РБ (далее – НК).
Порядок включения сумм земельного налога в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении прибыли, регламентирует ст. 203 НК. В частности, суммы земельного налога организации (кроме бюджетных) включают в затраты, учитываемые при налогообложении. При этом по возводимым объектам суммы земельного налога включают в стоимость объектов незавершенного капитального строительства (пп. 1, 3 ст. 203 НК).
Напомним, что есть перечень случаев, когда суммы земельного налога не включают в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, и он является исчерпывающим. Так, не включают в затраты суммы земельного налога:
– возмещаемые плательщикам в соответствии с п. 10 ст. 202 НК;
– исчисленные на земельные участки, предоставленные во временное пользование и своевременно не возвращенные в соответствии с законодательством, самовольно занятые, используемые не по целевому назначению, с применением ставок земельного налога, увеличенных на коэффициент 10 (п. 4 ст. 203 НК).
Таким образом, п. 4 ст. 203 НК не содержит ограничений по отнесению на затраты, учитываемые при налогообложении, сумм земельного налога за земельные участки, занятые объектами сверхнормативного незавершенного строительства, в том случае, если они не могут быть включены в стоимость объектов незавершенного капитального строительства.
И вместе с тем, как уже отмечено выше, в НК прописана прямая норма, что по возводимым объектам суммы земельного налога включают в стоимость объектов незавершенного капитального строительства. При этом в ней не оговорено, что эти объектыне относятся к сверхнормативному незавершенному строительству.
Подведем итог: мнения налоговиков по налоговому учету сумм земельного налога за земельные участки или их части, занятые объектами сверхнормативного незавершенного строительства, не совсем согласуются с нормами НК.
В такой ситуации в целях недопущения ошибок в налоговом учете можно рекомендовать субъектам хозяйствования при возникновении описанной ситуации обращаться в письменном виде в налоговый орган.
